注册会计师审计失败的审计责任界定——以斯太尔审计失败案为例
一、引言
随着注册会计师制度的不断发展，注册会计师在我国市场经济的良性发展中扮演了非常重要的角色。但是，近几年审计失败案件的数量与日俱增，案件性质也越来越严重，这不仅使得相关的社会公众损失惨重，也对资本市场的健康发展带来越来越恶劣的影响。我国证券市场的主要监管部门证监会，对在重大会计错误案中负有责任的会计师事务所和涉案注册会计师也实施了不同程度的惩戒。但目前,由于监管机关、会计师事务所、注册会计师和社会公众在对于审计责任的理解上并不是完全一致,因此有关法律中对审计责任判定的侧重点也存在着不同,这也使得与审计责任的有关法律纠纷此起彼伏。而由于涉案性质的日趋严重,处罚力度也越来越加大。因此随之而来的法律纠纷也越来越多,被惩戒的会计师事务所和涉案注册会计师在申请复议时,也大多聚焦于对审计责任的界定以及惩戒力度等方面。所以,对于推动审计责任的统一界定有着十分关键的现实意义,这不但能促进中国会计业务的良性发展,而且还能在一定程度上促进中国经济市场的健康发展。
二、审计责任的构成分析
审计责任是注册会计师在履行审计服务并提交审计报告的过程中应负的责任，其中包括注册会计师的审计法律责任和审计职业责任。注册会计师法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中，未按照有关法律、法规的规定履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或会计师事务所应承担的法律责任。审计职业责任是审计人员在审计业务中必须承担的责任，主要体现在两个方面：一是注册会计师必须严格遵守审计准则；第二，审计人员必须保持应有的专业关注和职业道德。
三、注册会计师审计失败的审计责任界定分析
（一）斯太尔审计失败案例介绍
斯太尔动力股份有限公司(下文简称斯太尔），该公司于1997年在深交所上市。斯太尔是国内的动力系统解决方案供应商，在中国被奉为一代“重卡教父”。中兴财光华会计师事务所（简称中兴财光华）总部位于北京，始建于1983年，是国内综合能力较强的会计师事务所。斯太尔在2014～2016年，连续三年都在财务报告中记录了虚假的财务数据，造假总额高达3.6亿元。2021年3月31日，中国证监会下达对斯太尔以及公司的19名责任主体的行政处罚决定书。中兴财光华在2013～2019年给斯太尔提供审计服务，在此期间，中兴财光华只在2017年对斯太尔年报出具了非标准审计意见。斯太尔被揭露的虚假财务数据也就表明了，中兴财光华对斯太尔的审计是失败的。
（二）斯太尔审计失败案例中注册会计师的审计责任分析
中兴财光华在审计斯太尔2016年年度财务报表时，江苏斯太尔被评估为错报风险高的重要组成部分，江苏斯太尔2016年度技术许可协议相关业务被评估为可能存在重大错报风险的领域。但是中兴财光华未按审计准则的规定执行审计程序，审计过程存在缺陷，注册会计师未能获取充分、适当的审计证据，未保持应有的职业怀疑。
1.职业责任与法律责任界定
（1）审计程序不到位。审计底稿显示，江苏斯太尔与苏控集团签订技术许可协议的日期为2016年12月6日，该协议经斯太尔股东大会审议的日期2017年1月16日。江苏斯太尔向苏控集团发出发动机样机的发货单日期为2016年12月14日，而苏控集团验收单的收货日期2016年12月12日。此外，负责生产发动机的斯太尔动力（常州）发动机有限公司（以下简称常州斯太尔）向江苏斯太尔销售三台样机的预发货日期为2016年12月21日。中兴财光华在对前述技术许可事项执行审计程序时，未对技术许可协议的签订日期早于股东大会审议日期，收货日期早于发货日期等异常情形予以充
分关注。中兴财光华未保持职业怀疑并审慎评价已获取的审计证据，需承担审计责任。
（2）审计程序不到位。中兴财光华在访谈苏控集团唐某昊时，斯太尔时任财务总监姚某全程现场陪同，了解到苏控集团对技术许可的交易标的进行了资产评估，但对方以涉及商业机密为由拒绝提供。在未获取相关评估报告的情况下，中兴财光华未考虑实施其他替代程序。经查，为苏控集团对技术许可的交易标的进行资产评估的机构，北京中尊华资产评估有限公司并不具备证券期货业务资格，评估服务费23万元由斯太尔通过其时任财务总监姚某的银行账户支付。中兴财光华未保持职业怀疑应对重大错报风险，在形成审计意见时未获取充分、适当的审计证据，需承担审计责任。
2.法律责任申辩
（1）会计责任与审计责任的争议。会计责任和审计责任之间的争议由来已久，目前大家基本认可的是，上市公司是企业经营的具体参与者和管理者，是财务报表的编制者，是财务数据的生产者。而会计师作为审计机构，既不了解企业情况又不参与企业管理，也不做账，不编报表，他们只是数据的鉴证者。基于此，中兴财光华提出申辩，称其已严格按照审计准则的要求对技术交易许可事项执行了相关的审计程序，但不可能识别出苏控集团支付的技术许可交易资金来源于斯太尔未入账的预收政府奖励资金。中兴财光华的观点是，斯太尔审计失败主要原因是该公司的会计造假，即相关会计人员没有担负相应的会计责任。中兴财光华在提出复议时表明，该所在审计过程中严格按照相关法律，认真执行相关审计程序，且保持了应有的职业谨慎。所以斯太尔审计失败案与注册会计师审计责任无关。另外，中兴财光华认为自己审慎运用职业判断，对技术许可的性质、交易价格的合理性进行了评价。具体理由如下：一是苏控集团以商业秘密为由拒绝提供交易标的评估报告，并不表明该交易不真实，交易价格不公允；且常州斯太尔是军工保密单位，因此该交易标的是秘密技术许可，涉及保密范畴，交易双方未提供评估报告存在合理性。二是在斯太尔未能提供评估报告的情况下，当事人取得了交易双方洽谈记录并了解了相关定价过程，对交易的性质与定价合理性进行了审慎评价。三是该交易标的是斯太尔的专项技术，国内没有同类可比技术，且斯太尔与苏控集团不存在关联关系，没有证据表明交易价格不公允。
审计人员通过斯太尔联系苏控集团并由其陪同访谈，是现实审计环境下实施访谈程序的必经环节，审计准则、监管规则均未对此作出禁止性规定。且斯太尔时任财务总监姚某在访谈现场未发言或干涉访谈进程，审计人员独立完成了访谈程序。
中兴财光华对于会计责任和审计责任的争议点，以上面几点理由为自己申辩，但这里的问题是，中兴财光华未履行其应履行的审计责任，导致其对审计程序不完善，对有问题的地方“视而不见”，最后依然出具了无保留意见。所以，中兴财光华很明显是混淆了会计责任和审计责任。
（2）对处罚程度的争议。《行政处罚法》中有“过罚相当”的原则，据此中兴财光华认为证监会的处罚过于严厉，所以请求免予行政处罚。而证监会认为中兴财光华出具虚假审计报告，审计程序存在缺陷且注册会计师未保持应有的职业谨慎，该案件对经济市场造成了恶劣的影响，所以不予免除行政处罚。在处罚程度的争议上我们可以看出，会计师事务所和注册会计师对案件性质的不同理解，是造成双方在行政处罚上存在争议的主要原因。会计师事务所侧重于案件本身，更看重自身利益；而证监会的考虑会更加全面，不仅局限于案件所涉方，还会考虑该案件对社会的影响。
(三)斯太尔审计失败案中审计责任界定争议原因分析
1.证监会的处罚依据
中兴财光华认为自己完成了相关审计程序，证监会处罚过重，所以申辩请求免予行政处罚。证监会对会计师事务所和涉案注册会计师能否予以行政处罚,重点看涉案机构和人员在执行审计程序的过程中,审计工作有无出现问题,审核工作人员有没有勤勉尽职,而并非全以情况有无重大、错报数量多少作为考核标准。只要事务所和涉案注册会计师在审计过程中确实存在违法行为，审计程序确实存在人为的缺陷，那么相关人员就必须承担相应的法律责任，不能因情节较轻或者涉案金额较小就免予处罚，所以证监会对中兴财光华所做出的行政处罚是完全合理的。此外，案件对社会的危害程度、违法性质等都会对证监会的处罚程度产生不同影响，与同期的其他案例相对比，例如瑞华会计事务所审计千山药机，案件性质类似，处罚也类似。所以证监会对中兴财光华的处罚并不存在过重的情况。
2.对“合理保证”的把握
合理保证是指在可接受的低审计风险下，以积极的方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证。合理保证能够实现的前提是，审计风险是可接受且较低的，另外，所谓的积极方式，就是以一种肯定的语言逻辑去表述结论。中兴财光华未按规定了解被审计单位及其环境，该事务所既没有充分了解斯太尔公司章程，也没有充分了解该公司的监管环境和性质。在这种情况下，中兴财光华是不能保证他们所实施的审计程序是在可接受的低风险审计下。另外，中兴财光华所在申辩中将审计失败的原因归咎于审计的固有限制，该案所涉注册会计师认为他们已完成应有的审计程序，符合审计准则要求。
根据证监会处罚可知，斯太尔与苏控集团的技术许可交易应当提交股东大会审议，并应聘请具有相关业务资格的资产评估机构进行评估。而根据在案证据，虽然中兴财光华的审计底稿中收集了斯太尔的《公司章程》，但相关人员询问笔录显示，负责斯太尔现场审计的工作人员及签字注册会计师等均未关注到前述监管环境问题。也正因如此，当事人在实施审计时对于斯太尔未能提供评估报告这一异常情形未给予应有关注，导致未获取到充分、适当的审计证据。可见，中兴财光华所掌握的审计证据明显不足，其“审计固有限制”的理由不成立。另外，从对职业怀疑的角度分析，基于前文的分析，斯太尔财务总监姚某全程现场陪同中兴财光华对苏控集团唐某昊进行访谈和当面函证，对审计程序的独立性、审计证据的可靠性均可能产生不当影响，中兴财光华对此未保持职业怀疑并审慎评价其对函证和访谈获取的审计证据效力的不利影响。在审计工作中，职业怀疑是贯穿始终的，缺乏职业怀疑往往是审计失败的根源，如果缺乏职业怀疑，那么合理保证也很难让人信服，可信度才是审计报告的本质。中国证监会在对审计责任范围作出划分之时,也会格外注意审计师如何在审查流程中保证足够的职业怀疑。因缺少充分的职业怀疑而导致审计失败，那么注册会计师受到证监会的处罚是在所难免的。
四、启示
(一)建立健全审计质量控制体系
审计失败案件日益增多，我们必须加强对会计师事务所的审计质量问题的重视。事务所注重审计质量的前提是谨慎选择审计对象。近年来，审计市场竞争越来越激烈，劣币驱逐良币的现象也屡见不鲜。但事务所若是不能维护自己声誉，不爱惜自己的羽翼，也就自然不能长久。所以，事务所应综合考察客户企业的行业状况、法律环境等情况，不能以审计收费为最大考量因素；另外，审计行业需要严格注册会计师签名制度，建立且健全会计师事务所审计质量控制体系。其次，要加强对审计人员的道德教育，重视且健全审计人员素质控制体系。
(二)行业协会要加强对注册会计师的培训和监督
在对注册会计师培训这方面，虽然中国注册会计师协会一直在开展对会计师的继续教育培训，近几年来，由于疫情的影响，中注协也开展了线上学习等其他培训方式，但是培训内容针对性不强。形式化现象也需要引起重视。今年年初，中注协对注册会计师的继续教育制度进行了一定的修订，并且取消了递延规定。制度调整了考核周期和学时要求，丰富了教育形式。在对注册会计师监督上，行业内部要在对注册会计师加大惩处力度的同时，进一步完善相关法律，维护注册会计师的正常利益。如果一味地加大惩处力度，那么审计行业就会进一步流失人才。
(三)明确审计责任界定依据
一方面，目前我国虽有多部法规涉及到审计责任的规定，但是不同的法规对审计责任界定的侧重点不完全相同，在这种情况下，很容易出现审计责任界定争议，所以有关部门必须要对审计责任的规定进行完善，并对各个规范之间的冲突点及时加以修正。在修订上述矛盾点的同时,也要明确了《审计准则》在注册会计师责任判定中的主要地位，它是审计人员在实施审计程序时必须要遵守的法规。另一方面，时代在快速发展，审计行业也在不断变化，若想在实务中更加明确审计责任界定依据，相关机构也需定期召开专享会议，既要加强审计界与法律界的学术交流，也要广泛听取广大注册会计师及相关工作人员在实务中的经验。
(四)成立审计责任界定专门机构
相关部门应当促进法律界与审计界的双向交流。法律人士对于审计责任相关案件所涉及到的专业知识往往是不擅长的，在对相关案件进行判定时，一般需要与相关审计鉴证机构合作，从而界定案件中的审计责任。审计失败案件层出不穷，如果可以成立专门的审计责任鉴定机构，召集案件所涉及的专业人士，这也能使得界定程序更加规范，鉴定结果更加合理。
五、总结
本文以中兴财光华审计失败案为例，探讨与会计责任和审计责任的界定相关的问题，并为目前可能出现的问题提供相关建议。近几年来，审计失败案层出不穷，例如瑞华事务所审计辅仁药业、珠江会计师事务所审计康美药业，以及众华会计师事务所审计雅百特等。这些案件每年都会引起社会的广泛关注，但是此类案件总是“一波未平，一波又起”。斯太尔审计失败案让人们再次关注到审计责任和会计责任的争议，我们在推进审计责任统一界定的同时，也需要促进审计行业和其他行业的双向交流。审计人是市场的“经济警察”，推进审计行业内相关法规的进一步完善，加强行业建设，对推动市场经济的健康发展有着不可忽视的积极作用。
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