营改增对行业税收负担的影响分析
1引言
2012年1月1日，交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税（以下简称“营改增”）试点率先在上海启动，时至今日，营改增试点已在全国范围内展开，2014年1月1日试点行业进一步扩大至铁路运输和邮政服务业，自2014年6月1日起，电信业也纳入了营改增试点范围。目前，营改增主要是将原来应缴纳营业税的交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业改为缴纳增值税，并增加了11%和6%两档低税率。
营改增必将对各行业的税收负担产生重大影响。此前，一些学者也对行业税收负担进行了研究，例如，王??，董聪，徐潇鹤，文福生（2014）采用双重差分模型，研究了沪深两市交通运输业上市公司的税收负担和公司业绩变化。王如燕，吴丽梅，邬展霞，吴蔚（2013）分析了交通运输业营改增试点中存在的税率设计偏高、可抵扣项目较少、一般纳税人界定有漏洞等问题。高萍，徐娜（2014）对电信业营改增后的税负水平进行了估算，并分析了影响电信业税负上升的主要因素以及营改增对电信业业务模式的冲击。崔军（2014）认为营改增使电信业的销项税额增加，而抵扣又不足，从而导致税负增加。孙钢（2014）分析了营改增使得部分企业税负增加的原因。
然而，营改增的影响不仅仅局限于改革行业，对其他行业也会产生深远影响，所以应该从两个方面来看营改增的作用。一是营改增行业本身税收负担的变化。营改增行业本身的税负受两个因素影响：一方面营改增后适用的增值税税率直接影响该行业的税收负担；另一方面在改纳增值税后，其外购商品中包含的增值税可以作为进项税额予以抵扣，这会降低该行业的税收负担。二是营改增行业的下游行业税收负担的变化。营改增行业改纳增值税后，其下游缴纳增值税的行业从营改增行业购入的商品就包含增值税，可以作为进项税额抵扣；而营改增前，其下游行业购入商品中包含的营业税不可以进行抵扣。因此，营改增增加了营改增行业的一些下游行业的税收抵扣，从而降低了税收负担。
本文将基于投入产出模型，全面考察营改增对各行业税收负担的影响。利用投入产出表，可以分析各行业中来自其他行业的中间投入，再根据适用的增值税率或营业税率，即可计算各行业中间投入中包含的增值税额或营业税额，进而按照增值税可以作为进项税额抵扣、营业税不能抵扣的原则，可以计算各行业的税收负担变化。本文利用2010年的数据模拟分析了运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业营改增对各行业的税收负担的影响。
2研究方法
投入产出模型刻画了经济中各产业的投入来源和产出去向的关系。投入产出表的每列都描述了一个行业投入的构成，包括来自其他行业的中间投入，也包括增加值的分配情况。投入产出表的每行都描述了一个行业产出的使用情况。
本文采用《2010年投入产出基本流量表》资料来源于国家统计局，《中国统计年鉴（2013）》，中国统计出版社。 ，该表涉及三大产业、17个行业，其中包括运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业。由于目前的营改增主要涉及交通运输业、邮政业和电信业，而且这三个行业是投入产出表中运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业的主要构成部分，因此本文将运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业视为改革行业，并根据营改增政策将其改革后适用的增值税税率视为11%。
基于投入产出表得到2010年各行业中来自其他行业的中间投入，并根据各行业适用的增值税税率或营业税税率，可以计算出来自各行业的中间投入中包含的增值税或营业税税收数据得到各行业的增值税额或营业税额，再结合我们要计算税负的目标行业的纳税特征，计算其税收负担。
可以将行业划分为三类：一是营改增行业。改革前缴纳营业税，改革后缴纳增值税；二是原增值税纳税行业。改革前后均缴纳增值税；三是营业税纳税行业。改革前后均缴纳营业税。下面解释如何具体计算一个行业的税收负担变化。
如果一个行业属于营改增行业，营改增前需缴纳营业税TB，根据该行业的总产出和营改增后适用的增值税税率可以计算其增值税销项税额为T销，营改增后，该行业中间投入中包含的增值税可以作为进项税额T进予以抵扣，其实际需缴纳增值税为T销-T进，那么该行业的税收负担变化可表示为T销-T进-TB。当T销-T进-TB>0时，说明该行业的税收负担增加，相反，当T销-T进-TB<0时，说明该行业的税收负担下降。
如果一个行业属于非营改增行业，并且营改增前需缴纳增值税，由于该行业的中间投入中存在来自营改增行业的中间投入，营改增使得这部分中间投入中包含的营业税转变为增值税，进而增加了该行业的增值税进项税额T’，而其销项税额并没有发生变化，所以这类行业的税收负担变化为-T’，即税收负担下降T’。
如果一个行业属于非营改增行业，并且营改增前需缴纳营业税，那么这类行业在营改增后仍缴纳营业税，因此营改增带来的进项税额增加并不会影响该行业，所以这类行业的税收负担基本不会受到营改增的影响。
下面以运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业为例，说明如何计算一个行业的税收负担变化。表1列出了运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业的各项中间投入及其适用的增值税税率或营业税税率，由此可计算该行业的各项中间投入中包含的增值税或营业税。营改增前，运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业需缴纳营业税1984.03亿元；营改增后，该行业适用税率为11%的增值税，所以增值税销项税额为6553.85亿元，而营改增后该行业的中间投入中包含的增值税可以作为进项税额予以抵扣，进项税额共计3776.82亿元，所以营改增后该行业应纳增值税2777.03亿元（6553.85-3776.82），因此，营改增使得运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业的税收负担增加了793亿元（2777.03-1984.03），税收负担增加率为39.97%（793/1984.03）。其他行业的税收负担分析方法与此类似。下面对各行业的税收负担情况进行了分析。 3结果分析
为了便于分析，本文将投入产出表中的行业归入三大产业，从而分析营改增对不同行业以及不同产业的影响。研究发现，由于税种和中间投入的差异，营改增对各行业的影响也存在显著差异。表2全面展示了营改增对不同行业的影响，其中，进项税额变化率这一列展示了各产业因营改增而增加的进项税额，正值表示可以抵扣的进项税额增加；应纳税额变化率这一列展示了各产业因营改增而减少的税收负担，负值表示税收负担下降。
3.1营改增行业税负增加
营改增行业的税收负担主要来自两方面的作用：一是营改增后适用的增值税税率，这决定了该行业的销项税额的水平；二是中间投入中可以抵扣的进项税额，抵扣额越高，行业税收负担越小。由表2可知，运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业，作为营改增行业，其税收负担增加了39.97%，其主要原因有以下。
一是增值税税率偏高。该行业原本适用3%的营业税率，营改增后，该行业在计算销项税额时适用11%的增值税率，单此一项比营业税高出8个百分点。如果将该行业适用的增值税率设定为9.8%，则行业的税收负担基本保持不变。二是增加值占比较高。一个行业的总投入中增加值占比越高，则中间投入占比越低，那么可以用于抵扣的进项税额也将越少。从《2010年投入产出基本流量表》可知，该行业增加值占总投入的43%，所以，营改增后该行业的增加的税收负担相对加大。三是进项税额抵扣不足。从表2可以看出，该行业从其他缴纳营业税的行业购入的中间品，其中只含营业税，而不含增值税，所以不能作为增值税进项税额予以抵扣，这也导致该行业的进项税额抵扣不足。不过，随着营改增的推进，将会有越来越多的行业被纳入增值税纳税范围，届时可以作为进项税额抵扣的项目也将越多，从而使得该行业的税收负担下降。
3.2第一产业、第二产业税收负担下降
从表2可以看出，除建筑业外，第一、第二产业的进项税额都有所增加，且应纳税额都有所下降，即税收负担降低。由于增值税的计税方式的特征决定，增值税抵扣链条中任意环节发生变化，都会影响整个链条中所有行业的税收负担都发生变化。当运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业缴纳营业税时，购入其产品的行业不能进行任何抵扣，但是，营改增后，再购入其产品时，就可以将其中包含的增值税作为进项税额予以抵扣，所以无形中降低了购买其产品的行业的税收负担。
3.3第三产业及建筑业税收负担不变
由表1可知，建筑业和第三产业中缴纳营业税的产业，其税收负担都没有发生变化。虽然这些行业购入了运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业的产品，但是因为这些行业缴纳营业税，所以营改增带来的进项税额抵扣优惠并没有使得这些行业受益。
可以预见，随着营改增的推进，相对于前期的营改增行业，后期进行改革的行业受益将更大，同时也给前期改革行业带来收益。这一点可以这样理解，例如，当前进行了运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业的营改增，由于金融业并没有营改增，所以购入的金融业产品中包含的税收就不能抵扣，当将金融业进行营改增后，金融业便可以抵扣运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业包含的进项税额，即从前期改革中受益，同时也增加了运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业可以抵扣的项目。所以，随着营改增的深化，其减税作用将愈发明显。
3.4产业内部行业间税负变化不同
从表2中第二产业应纳税额变化率可以看出，不同行业受营改增的影响大不相同。例如，非金属矿物制品业税收负担下降高达8.41%，而炼焦、燃气及石油加工业税收负担下降只有3.94%。营改增使不同行业的受益出现差异，主要是因为目前的营改增行业比较单一，尚没有全面展开。因为只有运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业进行了营改增，那么越依赖该行业产品的行业受益越多，也就是说，如果一个行业的中间投入中来自营改增行业的产品占比越高，那么其进项税额的增加越多，税收负担下降也就越多。随着营改增的全面展开，这种由于单行业营改增引起的受益差异将会逐步消失。
4建议
第一，全面推进营改增。基于上文分析，局部行业的营改增存在以下不足：一是运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业税收负担升高，全面营改增可以增加进项税额的抵扣，使之税收负担下降至合理水平；二是局部营改增使其他行业受益不均，中间投入中使用营改增行业产品越多则受益越多；三是不能全面、有效地解决营业税重复征税问题。实行全面的营改增有助于解决以上问题。
第二，充分考虑行业特征。不同行业在征税时存在巨大差异。例如，一个资本密集型行业和一个劳动密集型行业，两个企业的营业额相同，在缴纳营业税时，只要营业税税率相同则两者的税收负担相同。但是当缴纳增值税时，情况则完全不同。一般而言，资本投入中的增值税可以作为进项税额予以抵扣，而劳动投入则没有这样的功能，如果还施以同样的增值税税率，必然导致两者的税收负担差异。因此，在制定营改增的税收政策时要充分考虑行业特征。
第三，注意产业结构调整。营改增不仅是一项税制改革的工作，也是产业结构调整的契机。从以上分析可知，营改增改变了行业之间以及产业之间的相对税收负担，也就改变了行业之间以及产业之间的相对收益，这是调整行业发展、促进产业结构转型的良好机会。
第四，合理制定增值税税率。在对某一行业进行营改增后，如何制定增值税税率将至关重要。不仅要考虑该行业的投入产出结构，还要考虑宏观的产业政策等因素，再基于此制定合理的增值税税率，以实现税收目标和产业结构目标。
第五，筹措其他税收收入。由分析可知，营改增有明显的减税作用，而且随着营改增的全面推进和步步深化，政府财政收入将大幅减少。如何应对税收收入的减少，如何筹措其他税收收入，都是值得深思的问题。
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