成本管理理论新进展及其对企业绩效评价的影响
3 成本管理理论新进展对企业绩效评价的影响
既然成本管理是企业绩效评价的关键内容，而社会经济环境的快速变化导致成本管理出现许多新动向，必然要求绩效评价体系做出相应的调整，方能实现绩效评价的目标。现将成本管理理论的新进展对绩效评价的影响分析如下：
（1）企业绩效评价模式：由股东单边治理向利益相关者共同治理过渡
从前面的分析可以看出，企业成本控制的内容由“制造成本”扩展到“研发成本、制造成本、营销成本、使用成本和弃置成本兼顾”，其出发点由“生产者利益”向“生产者利益、顾客利益和社会利益兼顾”转变。成本管理的这一趋势反映了单边治理思想向共同治理思想变迁。事实上，20世纪80年代末90年代初，随着世界经济一体化的加快和市场竞争的加剧，对企业绩效的评价不仅企业的“特型财务资本”供给者（股东和债权人）关注，而且企业的“特型人力资本”供给者（经营者和一般雇员）、“特型市场资本”供给者（顾客和供应商）以及“特型社会资本”供给者（社会公众和政府）都关心企业的绩效评价。事实上，我们可以通过建立如下利益相关者的利益均衡模型，为相关利益者分享企业剩余收益提供理论支撑。
假定存在两类利益相关者；一是企业的核心利益者，一是相关利益者，核心利益者需要在市场搜寻相关利益者以获得企业发展，个体需要在给定的市场条件下搜寻企业，两者结合就成为相关利益者并存在“匹配”（Match）问题；搜寻中存在摩擦（Frictions），如果个体不能实现与企业结合，就存在“资源闲置”，如果企业不能搜寻到相关利益者，就存在“资源空缺”。市场上同时存在“资源闲置率”u和“资源空缺率”υ，υ/u=θ称为市场紧度（Market tightness），而q=u/υ=1/θ看成与个体的“企业信息到达率”α[，w]反向相关的指标，α[，e]表示核心利益者接触个体的比率。在Bellman框架下，可以求解来决定市场均衡时个体的资源收益为：
w*=b+ε（q*）（y-b）其中，w*是个体的均衡资源收益，b是个体资源的保守收益，y是企业的产出， 是α[，e]（q*）的弹性。一般来说，α[，e]（q*）>0，所以，ε的大小取决于q，而后者又与市场紧度θ成反比。此模型为相关利益者获得企业剩余收益权奠定了理论基础。
既然企业是一个利益相关者的合约，理论界为各类利益相关者分享企业剩余提供了理论支撑，实务界也逐渐达成共识，那么，绩效评价就必须对此予以关注。因此，我们认为基于利益相关者共同治理的绩效评价模式比基于股东至上单边治理的绩效评价模式具有更强大的生命力，贯穿人本理念的利益相关者共同治理型企业绩效评价模式是未来绩效评价模式的发展方向。
（2）企业绩效评价指标：由财务指标一统天下向财务与非财务指标相结合发展
成本内涵和外延的扩展、成本管理与企业战略的有机结合、成本管理由“生产导向型”向“市场导向型”转变以及成本管理由“成本理念垄断”向“成本与人本理念相结合”转变，这些变化是人力资本地位凸现等社会经济环境的巨变使无形资产的开发和利用能力已成为企业塑造核心能力、持续竞争优势和企业活力的决定性因素的体现。单靠财务指标是无法完成“成本管理”这一绩效评价的关键内容的。
然而，从总体上看，传统的企业绩效评价制度是一种基于价值基础的绩效评价，它侧重于静态的、以财务报表为基础的财务绩效评价，评价体系的重点是财务指标体系的构建。尽管在市场经济环境下，价值基础的绩效评价必不可少，但是基于历史成本原则和货币计量，财务报表只是讲述企业过去的和有形资产的故事，与现实经济环境格格不入。纵观国内外企业绩效评价文献可以发现：以20世纪80年代为分水岭，绩效评价指标出现了重大变革。之前即19世纪80年代至20世纪80年代，绩效评价研究的重点在于财务评价，着重于考虑利润、投资报酬率和生产率等财务指标以及基于财务指标的评价方法开发等；而20世纪80年代中后期以来，人们开始系统地将诸如顾客满意度、战略、创新能力等非财务指标引入企业绩效评价体系，开发出一些不仅包括传统的财务指标，而且包括非财务指标的综合评价体系，如SMART系统、BSC以及PMQ等。研究者普遍认为非财务指标更放眼未来长远的发展，从而能产生更好的业绩。传统的财务指标在越采越多的企业中从根本唯一的业绩评价基础演变为包含广泛的综合业绩指标体系的一个组成部分[9].
（3）企业绩效评价层次：由战术评价主导上升到战术评价与战略评价相统一
成本管理与企业战略的有机结合、成本控制方式由下游的“维持控制”延伸到中游和上游的“改善控制”与“革新控制”以及成本管理由“成本理念垄断”向“成本与人本理念相结合”转变，必然要求企业绩效评价由战术评价主导过渡到战术评价与战略评价相统一，由注重结果评价过渡到过程评价与结果评价相结合。
企业战略为管理控制系统确定了目标和运行方向，在一定的战略选择下，实施战略的基本保障在于制度建设，而管理控制系统是企业制度系统的核心，因此，支持企业有效地进行战略管理是现代管理系统的一项重要任务，而业绩评价体系是管理控制系统的重要组成部分。评价与战略的联系尽管很微妙精细，但很有效力。与战略相一致的评价方法不仅可以反映战略是否得到实施，同时还可以促使行动和战略保持一致[10]。
4 结语
总之，成本管理理论与实务的最新进展和社会经济环境的巨变，客观上要求企业绩效评价模式由股东单边治理向利益相关者共同治理过渡；绩效评价指标由财务指标一统天下向财务与非财务指标相结合过渡；绩效评价层次由战术评价主导向战术评价与战略评价相统一过渡；由注重结果评价向过程评价与结果评价相结合过渡；由单一评价指标向综合评价指标发展；由成本理念主导向成本理念与人本理念有机结合变迁。只有这样，方能建立一套反映企业绩效全貌、具有良好预警性和针对性、考核主体明确，评价结果可信度高的宏观的、全方位的、多学科融合的企业绩效评价体系。
「参考文献」
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