解读《企业会计准则第24号—套期保值》
出处：论文网
时间：2007-08-04
2.对尚未确认的确定承诺的套期
对尚未确认的确定承诺的套期，该确定承诺因风险引起的公允价值的变动累计额应确认为一项资产或负债，利得或损失计入当期损益。当履行承诺形成资产或承担负债时，该已确认的累计额应调整履行承诺形成资产或承担负债的初始金额。
例2：承例1，2006年12月2日，假设大华公司与美国某公司签订了销售商品的合约，合同约定60天后（2007年1月30日）交货收取美元，价值US$100 000。为避免人民币升值可能产生的损失，当天，大华公司与银行签订了2个月到期的远期外汇合约卖出美元，到期支付美元，收取人民币。有关汇率资料见表1，假设不考虑相关税费。
根据上述资料，大华公司的会计处理如下：
（1）
2006年12月2日，将反映销售收入的应收账款作为被套期项目，
借：被套期项目 786 000
贷：应收账款786 000（7.86×＄100 000）
远期外汇合约的约定汇率与远期汇率相同，其公允价值为零，按合约汇率确认套期工具。会计分录如下：
借：衍生工具—远期合约 785 000
贷：套期工具—公允价值套期 785 000（785 000=7.85×＄100 000）
（2）2006年12月31日，由于汇率变动，被套项目确定承诺因汇率变动产生变动损失2 000元[（7.86-7.84）×＄100 000]，确认变动损益同时将变动额确认为一项负债。本例中，为了便于理解，可以直接减少被套项目的账面价值。会计分录如下：
借：公允价值变动损益 2 000
贷：被套期项目 2 000
同时按30天远期合约汇率调整套期工具，确认当期损益（7.85-7.83）×＄100 000=2 000（元）。会计分录如下：
借：套期工具—公允价值套期 2 000
贷：公允价值变动损益 2 000
（3）2007年1月30日，交付承诺约定的出口商品并收取美元货款
a.确认销售收入，确认为负债的公允价值变动调整被套期项目（反映销售收入的应收账款）的初始金额，同时向银行卖出美元，收取人民币。会计分录如下：
借：银行存款 782 000
公允价值变动损益 2 000
贷：被套期项目 784 000
b. 履行远期合约交付美元，收取人民币。会计分录如下：
借：套期工具—公允价值套期 783 000
贷：银行存款 782 000
公允价值变动损益 1 000
借：银行存款 785 000
贷：衍生工具—远期合约 785 000
未确认的确定承诺的套期与已确认资产或负债的套期，对于套期工具公允价值变动的处理是一样的，不同之处是：后者被套项目的公允价值变动计入当期损益，同时调整被套项目账面价值；前者被套项目因被套风险引起的公允价值变动确认为资产或负债，如例2会计分录（2）中贷记的“被套期项目”2 000元，是一项确
认的负债，待履行确定承诺时，调整资产或负债的初始金额。
3. 被套项目是以摊余成本计量的金融工具
“新准则”第二十四条要求，被套项目是以摊余成本计量的金融工具，被套项目账面价值应按公允价值进行相应调整，应按调整日重新计算实际利率在调整日和到期日的期间进行摊销，计入当期损益。摊余成本按实际利息率摊销已在本刊第五期的《解读〈企业会计准则第22号—金融工具的确认和计量〉》中论述过，调整后的账面价值与到期日价值之间的差额按实际利息率摊销同持有到期日金融资产和金融负债的摊销方法是相同的，不再赘述。
（二）现金流量套期的确认和计量
对于现金流量套期，套期工具公允价值的变动产生的损益额要区分有效套期部分和无效套期部分，有效套期部分直接确认为所有者权益，而无效套期部分则计入当期损益。
被套期项目为预期交易的，在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应转出，直至预期交易实际发生或预计不会发生。如交易发生使企业随后确认一项金融工具，原计入所有者权益中的利得或损失应在该金融工具影响损益的相同期间转出，计入当期损益。若交易发生使企业随后确认一项非金融工具，原计入所有者权益中的利得或损失可在该金融工具影响损益的相同期间转出，计入当期损益；或转出计入该非金融资产或负债的初始确认额。如预期交易预计不会发生，原直接计入所有者权益中的利得或损失应当转出，计入当期损益。
例3：承例1，2006年12月2日，假设大华公司与美国某公司洽谈决定60天后向（2007年1月30日）大华销售一批商品，交货收取美元，价值US$100 000。为避免人民币升值可能产生的损失，当天，大华公司与银行签订了2个月到期的远期外汇合约卖出美元，到期支付美元，收取人民币。有关汇率资料见表1，假设不考虑相关税费。该项销售商品的决定是一项预期交易，很可能发生，预期交易和远期外汇合约符合被套期项目和套期工具的条件。
根据上述资料，大华公司的会计处理如下：
（1）2006年12月2日，将反映销售收入的应收账款作为被套期项目，
借：被套期项目 786 000
贷：应收账款 786 000(7.86×＄100 000)
远期外汇合约的约定汇率与远期汇率相同，其公允价值为零，按合约汇率确认套期工具。会计分录如下：
借：衍生工具—远期合约 785
000
贷：套期工具—现金流量套期 785 000（785 000=7.85×＄100 000）
（2）2006年12月31日，由于汇率变动，被套期项目公允价值发生变动，假定变动差额全部为有效套期，直接计入所有者权益。会计分录如下：
借：资本公积—其他资本公积 2 000
贷：被套期项目 2 000
按30天远期合约汇率调整套期工具，确认合约公允价值变动收益（7.85-7.83）×＄100 000 =2000元，确认为所有者权益。会计分录如下：
借：套期工具—现金流量套期 2 000
贷：资本公积—其他资本公积 2 000
（3）2007年1月30日，预期交易发生，交付商品并收取美元货款
a. 确认公允价值变动损益（7.83-7.82）×＄100 000=1000（元）
借：套期工具—现金流量套期 1 000
贷：资本公积—其他资本公积 1 000
确认销售收入，从所有者权益中转出套期利得，调整被套期项目（反映销售收入的应收账款），同时向银行卖出美元，收取人民币。会计分录如下：
借：银行存款 782 000
资本公积—其他资本公积 2 000
贷：被套期项目 784 000
b. 履行远期合约交付美元，收取人民币。会计分录如下：
借：套期工具—现金流量套期 782 000
贷：银行存款 782 000
借：银行存款 785 000
贷：衍生工具—远期合约 785 000
（三）境外经营净投资套期的确认和计量
“新准则”第三十二条规定，对境外经营净投资套期的会计处理类似于现金流量套期的会计方法。处置境外经营时，将已记入所有者权益项下的有效套期损益转出，计入处置当期损益。
例4：假设北京的甲公司于2005年1月1日取得美国的华美公司40%的股权，净投资为US$1 000 000，当日人民币对美元汇率为US$1=RMB8.20。据预测，人民币极可能年内升值。为了避免人民币可能升值带来的损失，甲公司于2005年1月1日借入4年期美元贷款US$1 000 000，贷款年利率10%，美元贷款为非衍生工具。2005年1月1日，华美公司对境外净投资累计折算损益为零。
假设2005年12月2日，华美公司宣布并发放现金股利US$100 000，当时的美元汇率为US$1=RMB8.04。2005年12月31日，华美公司报告当年净收益US$300 000，甲公司对华美公司损益表折算的平均汇率为US$1=RMB8.10，当日的汇率为US$1=RMB8.00。
显然，甲公司运用非衍生金融负债对华美公司的净投资进行保值，假设2005年度华美公司净资产的变动情况如表2。
2005年12月31日，作为套期工具的美元贷款因人民币升值而减少，假设全部为有效套期，调整贷款账面价值并将产生的利得计入所有者权益。
借：套期工具—境外经营净投资套期 200 000
贷：资本公积—其他资本公积 200 000
从例4不难看出，境外经营净投资套期，套期工具的公允价值变动计入所有者权益。待企业处置境外投资时，将累计的变动额从权益中转出，与处置损益、境外报表累计折算损益一起计入处置当期的损益。
【参考文献】
1.中华人民共和国财政部制定.《企业会计准则2006》[S]，北京：经济科学出版社，2006年。
2.中华人民共和国财政部制定，《企业会计准则—应用指南》[S]，北京：中国财政经济出版社，2006年。
3.财政部会计准则委员会，《国际财务报告准则（2004）》[M]，北京：中国财政经济出版社，2005年。
4.Leslie F. Seidman 著，《金融工具—会计及财务报告综合指南》（英文版）[M]，北京：中信出版社影印，2004年。
5．David Alexander Simon Archer 著，《国际会计准则指南》（英文版）[M]，北京：中信出版社影印，2004年。
6.Jan R. Williams著，《FASB准则的再阐释与分析》（英文版）[M]，北京：中信出版社影印，2004年。
