关联企业利用广告费和业务宣传费进行纳税筹划的建议
《财政部、国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（以下简称财税[2012]48号）第二条明确了关联企业广告费和业务宣传费如何分摊扣除，即“签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出，可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部，按照分摊协议，归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出税前扣除限额时，对归集至本企业的广告费和业务宣传费，可不计算在内。”在实际工作中，如果关联企业合理运用该规定，就可以减轻整体税负。本文就该规定在执行时对关联企业的企业所得税税负影响进行剖析，并给出企业所得税纳税筹划的建议。
一、对关联企业所得税税负的影响
企业在执行财税[2012]48号第二条规定时，应当注意以下四点：第一，财税[2012]48号所指的关联企业是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；直接或者间接地同为第三者控制；在利益上具有相关联的其他关系。第二，关联企业之间应签订广告宣传费分摊协议，可根据分摊协议自由选择是在本企业扣除或归集至另一方扣除。第三，本企业可扣除的广告宣传费按规定照常计算扣除限额，另外还可以将关联企业未扣除而归集来的广告宣传费在本企业扣除；第四，归集到关联企业另一方扣除的广告宣传费只能是费用发生企业依法可扣除限额内的部分或者全部，而不是实际发生额。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条和财税[2012]48号第一条分别规定“一般企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，都准予在以后纳税年度结转扣除。”企业应当先计算出本年可扣除限额，再选择是部分还是全部归集至关联企业扣除。
例1：甲公司是一个大型集团公司，乙公司为甲公司的子公司，甲乙公司企业所得税税率均为25%，双方签订广告费和业务宣传费分摊协议，甲公司在2013年发生的广告费和业务宣传费的40%归集至乙公司扣除。假设2013年甲公司会计利润5 000万元，销售收入为4 000万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费为2 000万元；乙公司会计利润3 000万元，销售收入为6 000万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为1 200万元。假设没有其他纳税调整事项，计算甲、乙公司2013年应缴纳的企业所得税。
分析：甲公司与乙公司在资金方面存在直接控制关系，因此甲公司和乙公司是关联企业。甲公司在2013年发生的广告费和业务宣传费可以按照分摊协议由乙公司扣除。甲公司2013年广告费和业务宣传费的税前扣除限额为4 000×15%=600（万元），甲公司转移到乙公司的广告费和业务宣传费为600×40%=240（万元），因此甲公司税前可以扣除的广告费和业务宣传费为600-240=360（万元）。甲公司广告费和业务宣传费需要调增金额为两部分，第一部分是超过广告费和业务宣传费的税前扣除限额的部分为2 000-600=1 400（万元），第二部分是甲公司转移到乙公司的广告费和业务宣传费为240万元，两部分调增合计金额为1 400+240=1 640（万元）。甲公司2013年应缴纳的企业所得税为（5 000+1 640）×25%=1 660（万元）。
乙公司可扣除的广告费和业务宣传费，除按规定比例计算的限额，还可以将关联企业甲公司未扣除而归集来的广告费和业务宣传费240万元在乙公司扣除。乙公司2013年广告费和业务宣传费的税前扣除限额为6 000×15%=900（万元），因此乙公司税前可以扣除的广告费和业务宣传费为900+240=1 140（万元） 。因此乙公司广告费和业务宣传费需要调整金额为两部分，第一部分是超过广告费和业务宣传费的税前扣除限额的部分，调增为1 200-900=300（万元），第二部分是甲公司转移到乙公司的广告费和业务宣传费，调减为240万元，两部分调增合计金额为300-240=60（万元）。乙公司2013年应缴纳的企业所得税为（3 000+60）×25%=765（万元）。
可见，由于乙公司分摊了甲公司240万元的广告费和业务宣传费，使得乙企业少缴纳企业所得税为240×25%=60（万元），甲企业多纳企业所得税为240×25%=60（万元）。
二、关联企业的企业所得税纳税筹划建议
财税[2012]48号第二条的规定，对有关联企业的纳税人，特别是关联企业较多的大型企业集团是重大利好，可以在税率高与低、盈利与亏损的关联企业之间合法地进行税收筹划，避免不必要的税负。
（一）存在税率差别关联企业之间的税收筹划建议
例2：假设例1中甲公司企业所得税税率为15%，乙公司企业所得税税率为25%，其他条件不变。分析甲公司与乙公司在签订广告费和业务宣传费分摊协议和没有签订广告费和业务宣传费分摊协议两种条件下税负是否相同。
根据表1，甲公司和乙公司应纳企业所得税合计=996+765=1 761（万元）
根据表2，甲公司和乙公司应纳企业所得税合计=960+825=1 785（万元）
可见，甲公司和乙公司签订分摊协议比没有签订分摊协议整体少缴纳企业所得税为1 785-1 761=24（万元）。因此，如果关联企业之间税率不同，建议通过关联企业之间签订广告费和业务宣传费分摊协议，将低税率的关联企业广告费和业务宣传费归集至高税率的关联企业，以此提高低税率的关联企业税基的同时降低高税率的关联企业税基，最终达到降低整体企业税负的目标。
（二）存在盈亏差别关联企业之间的税收筹划建议
例3：假设例1中甲公司的会计利润为-1 800万元（即亏损1 800万元），其他条件不变。分析甲公司与乙公司在签订广告费和业务宣传费分摊协议和没有签订广告费和业务宣传费分摊协议两种条件下税负是否相同。
根据表3，甲公司和乙公司应纳企业所得税合计=765（万元）
根据表4，甲公司和乙公司应纳企业所得税合计=825（万元）
可见，甲公司和乙公司签订分摊协议比没有签订分摊协议整体少缴纳企业所得税为825-765=60（万元）。因此，如果关联企业之间应纳税所得额有盈利和亏损，建议通过关联企业之间签订广告费和业务宣传费分摊协议，亏损的关联企业将广告费和业务宣传费归集至盈利的关联企业，来降低整体企业的税负。在具体操作时应注意：亏损的关联企业将广告费和业务宣传费归集至盈利的关联企业后，亏损的关联企业的应纳税所得额必须还是负数，这样可以保证亏损的关联企业仍不需要纳税。同时，因为亏损的关联企业将广告费和业务宣传费归集至盈利的关联企业，降低了盈利的关联企业税基，使得盈利的关联企业税负降低，最终达到降低企业税负的效果。
