房地产企业借款费用资本化起止时点问题探讨
我国在2006年颁布了《企业会计准则》并在2014年对该准则进行了修订。根据《企业会计准则》第17号第四条规定房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品属于需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态，是符合借款费用资本化条件的存货。因此在开发期间发生的借款费用应予以资本化。
但是在实际操作中房地产企业就遇到准则中没有就借款费用资本化开始时间明确化以及借款费用资本化结束时间的标准在各个企业或者税务局之间的理解差异。
一、房地产企业借款费用资本化开始时间常见的三种处理方式
房地产企业一般要经过“立项（获取土地）―规划设计―建设施工（预售）―验收―交付使用”这几个阶段。因房地产的投入大，开发周期长，一般房地产企业在获取土地的阶段就会通过各种渠道和方式寻求资金合作，因此有些企业从拿地开始便产生了借款费用。
（一）一部分房地产企业在取得土地使用权时开始将借款费用资本化。这部分房地产企业往往是在取得土地时，就使用了融资获得的资金。这种观点认为：1.土地款已支付就意味着为商品房开发的支出已经发生；2.借款费用已经发生；3.取得土地是建造可销售的开发产品的必经阶段，即：为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。4.土地成本是开发成本的重要组成部分，并且近几年取得土地使用权所支付的成本金额较大，占到了房地产开发成本的30%到50%左右，有可能更高。根据土地增值税计算的利息扣除金额时，也是含取得土地使用权的成本和房地产开发成本之和的10%，因此这种观点认为应从取得土地使用权时就开始借款费用资本化。
（二）一部分房地产企业在取得施工许可证后开始将借款费用资本化，这部分房地产企业往往是在取得土地时或者取得土地后进行了融资。这种观点认为：1.土地款已支付就意味着为商品房开发的支出已经发生；2.借款费用已经发生；3.取得施工许可证才从法律意义上意味着“构建或生产活动开始”。因此应在取得施工许可证开始借款费用资本化。
（三）一部分房地产企业在实际动工建设时开始将借款费用资本化。这种观点认为：1.为商品房开发的支出已经发生；2.借款费用已经发生；3.因一般企业在取得土地使用权后和施工许可证后还可能会因为市场变化或其他原因要经过一段时间才会开始建设，这种观点认为只有实质上的动工才能算做“构建或生产活动开始”。因此应该从实际动工建设开始借款费用资本化。
以上三种判断从表面上看是各个企业对《企业会计准则》第17号第五条理解上的差异，但是这种差异却会直接影响企业存货资产的期末价值及当期损益并影响到企业税负，也可能会被企业利用来人为操纵报表和税负，另一方面由于税务局和企业各自持不同的观点有可能还会造成税企矛盾。
二、房地产企业借款费用资本化结束时间常见的两种处理方式
在实践中由于房地产行业存在商品房预售制度，而商品房的预售制度又有法律的依据，故而如何认定商品房“达到预定可销售状态”，各个房地产企业和税务机关有不同的观点，因此对借款费用资本化结束时间就有了两种不同的处理方式。
（一）一部分房地产企业选择在商品房完工后结束借款费用资本化。这部分观点认为《企业会计准则》17号第十三条对“达到预定可使用或者可销售状态”的三个判断中第一条“符合资本化条件的资产的实体建造已经全部完成或者实质上已经完成。”就是指“商品房已经完工”，面且这部分企业也认为这一观点也符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条的规定。该部分企业认为不论是从会计准则角度还是从税法的角度都应该是在商品房完工后结束借款费用资本化。
（二）一部分房地产企业选择在领取预售许可证时结束借款费用资本化，这部分企业认为商品房预售后取得了预售收入企业的借款相应的减少，另一方面他们认为法律对商品房预售已有明确规定，应依从法律的规定。
以上两种处理方式从表面看是对《企业会计准则》第17号第十三条“达到预定可使用或者可销售状态”理解上的差异，但在实际操作中由于这两种不同的理解和处理方式都有支持者，甚至有些地区的不同税务局对这两种方式也有不同意见，因此就造成了各地企业的同期税负不一致，同时也影响税收任务进度控制。当然由于两种方式的存在也会直接影响企业存货资产的期末价值及当期损益，也可能会被企业利用来人为操纵报表和税负。
三、结论
（一）应明确借款费用资本化开始时间。采用第一种观点“取得土地使用权开始”，开发成本中含的借款费用比选择第二种观点“取得施工许可证开始”和第三种观点“实际动工建设开始”大。同样采用第二种观点比采用第三种观点开发成本中含的借款费用大。如果企业想少体现亏损加大存货资产价值的话肯定会愿意选择第一种方式。从税收的角度来讲，前期企业如果没有收入或者收入少企业没有盈利的情况下，企业也更愿意借款费用资本化。
我个人观点更倾向采用第一种观点“取得土地使用权开始”借款费用资本化，因为就目前而言取得土地的成本占开发成本的比重较大，而企业从取得土地到实际动工建设因为各种原因会经过一段时间，如果不把借款费用资本化势必对企业短期和长期的资产负债状况和损益都将造成影响。
（二）应明确借款费用资本化结束时间。第一种观点“商品房完工之日结束”和第二种观点“领取预售许可证时结束”对企业的资产负债和损益、税负也将造成一定影响。有的房地产企业因为预售取得了较好收入，更愿意将借款费用在预售阶段计入损益以抵减应税所得额，从而降低税负或者达到延迟缴纳的目的。而另一部分企业因为不采取预售采取现售或者预售效果不好，这部分企业更愿意选择在商品房完工之日结束借款费用资本化，这样可以减少报表亏损加大存货资产。当然在不同地区税务局之间的由于不同观点也将造成企业税负的不平等并造成税务与企业之间的矛盾。
我个人观点更倾向采用第一种观点“商品房完工之日结束”，因为按目前的预售政策预售的商品房不一定达到完工要求，并且就是在企业内部也存在“预售”和“现售”两种销售模式，个人认为以“商品房完工之日结束”更为合理也更加符合所得税税法的相关规定。并且个人认为完工标准应遵循国税发【2009】31文件第三条：
（二）开发产品已开始投入使用。
（三）开发产品已取得了初始产权证明。
总之，因为对于借款费用资本化的起止时间，判断差异会直接影响存货资产的期末价值及当期损益并影响到企业税负，也可能会被企业利用来人为操纵报表和税负，可能还会造成税企矛盾，也会造成同一地区的财务报表和税负的不可比。因此房地产企业借款费用资本化的时点问题是一个急待解决的问题，希望相关部门能引起重视尽快予以完善制定相关规则。
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