浅析分项结转分步法对企业所得税的影响
一、引言
财政部关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知里面明确说明，“企业应当根据产品生产过程的特点、生产经营组织的类型、产品种类的繁简和成本管理的要求，确定产品成本核算的对象、项目、范围，及时对有关费用进行归集、分配和结转。”对于多步骤连续加工产品且管理上要求提供有关生产步骤成本信息的企业，可以采用分项结转分步法结转到下一生产步骤。
二、分项结转分步法的核算
分项结转分步法是将各生产步骤所耗上一步骤半成品费用，按照成本项目分项转入本步骤成本明细账中相应的成本项目。这种方法把产品成本的成本项目分开转入下一步骤成本中核算，这样就可以直接、正确地提供按原始成本项目反映的产品成本资料，能反映产品成本的实际构成水平。但是这种方法比较复杂，如果通过仓库收发，仓库核算也需要按成本项目进行结转。
举例说明：
某家具厂生产布艺沙发，该产品生产经过两个生产车间的加工完成，一车间投入木料等原材料加工成木制沙发（半成品），转入二车间继续生产，二车间使用一车间生产的木制沙发（半成品），投入布料等原材料加工成布艺沙发（完工产品），原材料在每个车间生产开始时一次性投入，产品在本步骤的完工程度均为50%，该企业的沙发按生产步骤核算成本。
该企业某月产品成本的核算：一车间完工产品――木制沙发（半成品）9件，成本为3600元（其中直接材料2700元，直接人工360元，制造费用540元）。
转入二车间，产品成本计算如表1：
通过分项结转分步法核算该布艺沙发（完工产品），完工总成本为5127.5元（完工数量为8个），单位成本为732.5元。
采用分项结转分步法核算该产品的成本，与采用综合结转分步法核算产品成本的结果是不同的（综合结转分步法计算的完工产品单位成本是720元，而分项结转分步法计算的完工产品单位成本是732.5元）。由于差额较大，显然不是计算时产生的尾差，那就是生产费用合计在完工与在产品之间分配时的分配标准所致。进一步分析计算的差异，第一车间两种方法计算的结果完全相同，第二车间直接材料项目两种方法计算结果完全相同，而直接人工、制造费用项目两种方法计算的结果就不相同，原因是直接人工、制造费用从上一步骤转入本步骤核算时，与本步骤的直接人工、制造费用合并进行了约当产量的计算。对于第二步骤来说，第一步骤转入的半成品不管产品是否完工，每件产品与每件月末在产品所消耗的第一步骤转入的半成品成本一样多，与本步骤加工费用无关，故不应将其进行约当分配，应按实际数量进行分配。由此，分项结转分步法的计算就与综合结转分步法产生了差异，目前，很多教材在介绍分项结转分步法时都是将上一步骤转入的半成品直接分为成本项目与本步骤发生成本项目合并计算，这样就使得上一步骤的直接人工、制造费用与本步骤的直接人工、制造费用合并进行了在产品约当产量分配，故而与综合结转分步法计算的产品成本不相同。
三、分项结转分步法对企业所得税的影响
通过上面的例子不难发现，采用分项结转分步法核算时，由于本步骤对上一生产步骤已完工的半成品成本的加工费用进行了约当产量的分配，造成本步骤的在产品的加工成本减少，完工产品加工成本增加，所以采用分项结转分步法核算产品成本比采用综合结转分步法核算完工产品成本要高。当期的完工产品成本高，就会使得当期的利润减少，当期的利润少了，就可以少缴纳企业所得税。也就是说，企业通过选择不同的结转方法核算完工产品成本，就可以达到控制企业利润的目的。如果中小规模生产企业，在最初选取成本结转方法时可以选择分项结转分步法核算产品成本，通过这样的计算，尽管结转工作复杂，但是能够直接、准确地按原始成本项目反映企业的产品成本构成，最主要的目的是，在企业最初的生产周期里，可以减轻一定的税负压力。
四、结语
生产型企业选择产品成本核算方法，会对企业的利润以及所得税产生不同的影响，通过本文对分项结转分步法核算产品成本的计算结果进行分析后，得出结论：分项结转分步法计算的结果虽然不是十分合理，但是分项结转分步法计算的完工产品成本比综合结转分步法计算的完工产品成本高。对于一些中小规模生产企业来说，采用分项结转分步法会减少企业的利润，达到降低所得税的目的。
（作者单位为云南国土资源职业学院）
[作者简介：尚虹，高级会计师，高校讲师，云南国土资源职业学院教师。]
