上市公司财务报告舞弊相关问题研究
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.24.105
1 上市公司财务报告舞弊的表现
1.1 虚增销售收入
第一，提前确认收入。将不符合收入确认条件的业务确认为收入。主要包括：在尚未销售商品或提供服务时就确认收入；对发出商品以及委托代销等业务提前确认商品销售收入；将向附属机构出售产品确认为收入；在客户对该项销售有终止、取消或递延的选择权时过早确认收入。第二，虚增收入。有些上市公司通过伪造顾客订单、发运凭证和销售合同，开具税务部门认可的销售发票等手段来虚拟销售对象及交易公司在该客户下确认的收入远远大于实际销售收入；或在报告日前做假销售，同时增加应收账款和营业收入，再在报告日后以质量不符合要求等名义作退货处理，从而虚增当期利润。第三，扩大销售核算范围。主要手段如下：一是将销售回购、售后租回等业务确认为收入；二是将委托加工业务的加工发出以及收回，通过对开发票方式分别确认为销售以及购买业务；三是将非营业收入虚构为营业收入。第四，进行三方交易。这种舞弊手段就是互相交易，彼此虚增资产和收益，这种方式最适用的场所是一方提供劳务，另外一方提供商品。由于直接对敲容易引起审计师怀疑，上市公司会经过中间桥梁公司，A卖给B，B卖给C，C再卖给A。
1.2 任意递延费用
第一，调整跨期费用。有些上市公司将一些已经实际发生的费用作为长期待摊费用、待处理财产损失等项目入账，而这些项目不是企业真实的资产，上市公司通过递延摊销、少摊销或不摊销已经发生的费用来虚增当期利润。第二，收益性支出资本化。有些上市公司故意混淆利息资本化与费用化的界限，将期间费用以及应当与本期收入配比的营业成本等故意列作长期资产，以此虚增利润。
会计计量本来是以历史成本为基础的，但为了稳健，会计学者建议在历史成本基础上在一定的会计期限内采用历史成本与市场价值孰低原则，于是产生了资产减值，这些交易或事项往往没有客观的证据，需要人为的估计。这就必然有误差，财务人员就可以利用估计达到隐蔽舞弊的目的。
1.4 关联交易
利用关联方交易虚增利润、粉饰报表是我国上市公司常用的手段。但是大额的关联方交易易于被审计人员察觉，小额的关联方交易又不能起到粉饰报表的作用。因此，上市公司通过各种手段使关联交易非关联化，迷惑审计人员。
1.5 隐瞒应披露事项
隐瞒重大担保、重要的或者重大关联交易等严重影响企业持续经营的活动。通过对一些常见舞弊手段的分析，发现财务报表舞弊现象比较严重，但是不能把这种舞弊的审计财务报表审计中对舞弊的关注责任都让注册会计师来承担，应该从滋生舞弊的企业本身着手予以控制。
2 上市公司财务报告舞弊的动因
2.1 利益驱使是根本原因
财务报告舞弊的背后有着巨大的经济利益作动力，上市公司通过提供虚假财务信息可骗取投资者、债权人、供应商、银行和政府等利益相关者的信任，并获得巨大的经济利益。同时，我国目前处于买方市场困境下的注册会计师及会计师事务所，为了一定的经济利益，不得不与上市公司管理层“合作”，出具虚假报告，甚至主动配合上市公司造假。
2.2 舞弊收益大于舞弊成本
我国上市公司财务报告舞弊的目的主要是虚增利润，一旦对外公布，往往带来的就是流通股股价的上升，因此，流通市值的增加是舞弊回报的重要方面。当然，舞弊也有一定的成本。但是目前在我国，舞弊收益往往大于舞弊成本，这是很多上市公司铤而走险的一个重要原因。
2.3 会计准则、会计制度的漏洞与执行的伸缩性，为财务报告舞弊提供了条件
一方面会计准则为虚假会计信息提供了操作空间；另一方面会计政策提供了越来越宽的选择范围，会计信息提供者总是在规定的范围内选择有利于自身绩效或其他目的的会计政策。此外，会计准则的滞后性为会计造假提供了契机。
2.4 公司治理结构不完善
我国上市公司多数股权高度集中，股东大会成为“大股东会”，客观上造成了财务造假的土壤。董事会不但不能监督约束经理层的行为，反而还常常与之共同操纵上市公司，在利益的驱动下，肆无忌惮地造假。另外，由于监事会成员的身份和行政关系不能保持独立，其工薪、职位等基本都由经营者决定，难以担当起监督董事会和经营者的职责。
2.5 注册会计师审计作为上市公司外部治理的重要环节，未能发挥应有的揭露舞弊作用
上市公司报表使用者众多，使用目的各不相同，注册会计师的责任已由对资本所有者负责扩大为对整个社会的责任。社会公众一方面要求注册会计师以社会公众利益为重，揭露管理当局的舞弊，承担起对社会的责任；另一方面却要求注册会计师自负盈亏，承担揭露舞弊的成本。当管理当局实际操控委托大权，即委托人与被审计人合二为一时，作为经济人的会计师事务所很难保持应有的独立性，从而无法保证审计质量，难以发挥应有的揭露舞弊作用。
3 上市公司财务报告舞弊的防范措施
3.1 内外结合杜绝舞弊
要想从根本上杜绝因利益驱使导致的财务报告舞弊，必须多管齐下，内外结合。建立相应的职业道德管理监控机制，对会计人员违规、违法行为严惩不贷，严格把好第一道关；提高相关检查、审计、监管机构人员的业务水平和职业道德素养；保证信息及时、准确的沟通，减少信息不对称；完善上市公司股票发行规则。
3.2 提高上市公司财务报告舞弊成本，加大法律的惩处力度
一是引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制。民事赔偿既可以使因舞弊而蒙受损失的投资者得到补偿，又能给舞弊者形成经济压力；二是加大舞弊行为的刑事责任。因此，加强对相关责任人的刑事惩罚应当成为重要选择。
3.3 完善会计准则和会计制度
会计准则和会计制度是各方博弈的结果，留有较多的选择空间，为财务报告舞弊埋下了伏笔，所以加强对会计准则和会计制度自身建设、建立高质量的会计准则和制度就成了当务之急。防范财务报告舞弊，从会计准则和会计制度方面来说应该是提高会计信息的可靠性，并进一步完善会计准则和会计制度的制定，使之更加严谨。
3.4 完善公司治理结构
强化公司治理的内部机制，优化公司股权结构和董事会结构，提高董事会的独立性；加强公司治理文化的建设；加强公司治理的外部机制建设；加快资本市场的法制化建设，提高证券监管效率。
3.5 加强注册会计师行业监管，确保注册会计师审计独立性
第一，财政部门应与注册会计师协会明确划分职责，切实肩负起监管职责。建立起以财政为主，证监会、审计署为辅的监管体系，对监管职责进行细分，将财政部门作为监管平台。设置专门的机构管理注册会计师和会计师事务所，改变目前财政部门监管职能分散在各职能机构的局面。第二，发挥行业自律作用，引导注册会计师诚信执业。在政府监管之外，注册会计师更需要行业自律，进行自我监督。应改善注册会计师协会人员结构，建立以注册会计师为主的协会；树立“诚信为本，操守为重，坚持原则，不做假账”的行业理念，塑造“独立、客观、公正”的职业形象。
