碳排放权交易的相关会计问题探讨
一、引言
温室气体的过度排放所带来的危害已经引起了世界各国的广泛关注，很多国家都在为控制温室气体排放做出努力。为了保护环境、减少温室气体排放量，联合国于1992年召开了联合国环境与发展会议，154个国家在会议上签署了《联合国气候变化框架公约》。1997年12月，在日本京都召开了第三次缔约方会议并达成了《京都议定书》，该议定书规定了41个发达国家（即附件I国家）的减排义务，同时提出了一种通过市场机制来减少温室气体排放量的方法，即碳排放权交易。
我国是发展中国家（即非附件I国家），在2020年以前不需要承担强制性的减排义务，但目前我国的温室气体排放量居世界之首，如果不加以控制，在未来很可能需要花费更高的成本购买碳排放权，因此减排势在必行。我国政府也根据国情不断提出新的减排目标，在“十三五”规划中提出的目标是到2020年单位国内生产总值二氧化碳排放比2015年下降18%。为了实现上述目标，我国除了采取增加非化石能源消费比重、增加森林碳汇、倡导低碳生活等一系列措施以外，还希望市场发挥其主导作用，使企业自愿减排。2011年，国家批准了北京、天津、上海等7个省市开展碳排放交易试点工作，经过一系列准备后，这些试点省市陆续实施碳排放权交易，为建立全国碳排放权交易市场打下基础。2015年，我国的碳交易市场雏形已基本形成，7个试点省市的碳交易累计成交配额达到3786万吨，共计交易额10亿元。随着试点省市碳排放交易市场发展良好，我国计划将在2017年启动全国碳排放权交易市场。
碳排放权交易市场的建立及完善必然要求有一系列相关的会计准则与之相匹配，但目前我国尚缺乏统一的碳排放会计处理规范。在实践中，7个试点省市分别制定了本区域的碳排放会计处理规定。在理论上，学术界对碳排放权属于何种资产，如何进行初始计量及后续计量等会计处理方法意见不一，这严重影响了会计信息的可比性，也将影响全国碳排放权交易市场的建立。因此，我国应尽快出台一套相应的会计准则。本文针对碳排放权的会计确认、计量和披露展开探讨，以期为更深入的研究提供参考。
二、碳排放权的会计确认
对照现行会计准则对资产的定义来分析碳排放权。首先，企业取得碳排放权可以通过政府免费分配、购入、拍卖等方式，这些途径都是已经发生的交易或事项；其次，企业取得碳排放权配额之后，可以自主支配其用途，对该项资产享有控制权；最后，企业持有碳排放权的目的分为出售和自用，出售时可以直接获取经济利益，当企业将碳排放权留作自用时，能够避免因过度排放温室气体而受到巨额处罚，降低生产成本，间接为企业带来经济利益。综上所述，碳排放权具备资产的特征，应当确认为资产。
学术界对于将碳排放权确认为何种资产有以下?字止鄣悖旱谝恢止鄣闳衔?应将其确认为无形资产，因为它没有实物形态，可辨认且属于非货币性资产；第二种观点认为应将其确认为金融资产，因为它可交易；第三种观点认为应将其确认为存货，因为它可以在生产中被耗用。但从严格意义上看，碳排放权不属于上述资产中的任何一项。企业持有无形资产主要是想让它为生产经营服务，而不是为了获利，但碳排放权是企业可以用来出售以获取利润的资源，这与无形资产的持有目的不符，将其计入无形资产缺乏合理性；另外，企业取得的碳排放权并不是全部为了出售，有一部分是留作自用，因此将其计入金融资产或存货都不恰当。本文认为碳排放权具有特殊性，将它归类到任何一个现有的会计科目下都缺乏充足的理论依据，应当专门设置“碳排放权”会计科目对其进行核算，在该科目下分别设置“自用碳排放权”和“交易碳排放权”两个二级科目来核算企业留作自用的碳排放权和用于出售的碳排放权，还应设置“应付碳排放权”科目来核算企业需履约碳排放义务而应支付的碳排放权价值。
三、碳排放权的会计计量
现阶段，我国企业取得碳排放权的主要方式是通过政府免费分配，本文认为，企业应将无偿取得的碳排放权作为政府补助处理。根据《企业会计准则第十六号――政府补助》第六条规定：“政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量”。随着试点省市碳排放交易市场的发展及全国碳排放交易市场即将启动，我国已初步具备了采用公允价值计量所需的市场环境，因此，对于政府免费分配的碳排放权，企业应当采用公允价值计量。
按照会计准则的要求，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。当企业取得政府免费分配的碳排放权并打算留作自用时，可按取得时的公允价值，借记“碳排放权――自用碳排放权”科目，贷记“递延收益”科目。当企业在生产经营过程中使用碳排放配额时，如果实际排放量没有超过配额，则按实际排放量配额的账面价值，借记“制造费用”科目，贷记“应付碳排放权”科目，同时分摊递延收益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入――政府补助”科目，在期末进行清算时，将事先确认的应付碳排放权与其所持有的碳排放权资产进行结转，借记“应付碳排放权”科目，贷记“碳排放权――自用碳排放权”科目。企业可将剩余的碳排放权配额留待以后年度自用，也可将其出售，出售之前，应先按剩余配额的账面价值将自用碳排放权转为交易碳排放权，借记“碳排放权――交易碳排放权”科目，贷记“碳排放权――自用碳排放权”科目，出售时按实际收到的价款借记“银行存款”科目，按剩余配额的账面价值贷记“碳排放权――交易碳排放权”科目，差额借或贷记“投资收益”科目，同时按递延收入的账面余额借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入――政府补助”科目。如果实际排放量超过免费分配的额度，那么企业需要从碳排放交易市场上购买超额排放部分配额，应针对超额排放的部分按公允价值借记“制造费用”科目，贷记“应付碳排放权”科目，资产负债表日，若公允价值大于账面价值，则按公允价值大于账面价值的差额借记“制造费用”科目，贷记“应付碳排放权”科目，若公允价值小于账面价值，则作相反会计分录，即按差额借记“应付碳排放权”科目，贷记“制造费用”科目。当企业从市场上购买超额排放的配额用于清缴时，按应付碳排放权科目的账面余额借记“应付碳排放权”科目，按购买日实际支付的价款贷记“银行存款”科目，差额借或贷记“制造费用”科目。 除了政府无偿分配以外，企业也可以从碳交易市场上购买碳排放权配额，当购入的配额准备自用时，应按照购买日实际支付的价款借记“碳排放权――自用碳排放权”科目，贷记“银行存款”科目。实际使用时，借记“制造费用”科目，贷记“碳排放权――自用碳排放权”科目。资产负债表日，要对该项资产进行减值测试，若有确切的证据表明资产确实存在减值迹象时，应当计提资产减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“碳排放权减值准备”科目。当企业购入配额以出售为目的时，应按照购买日实际支付的价款借记“碳排放权――交易碳排放权”科目，贷记“银行存款”科目，资产负债表日，若碳排放权的公允价值大于账面价值，应按其差额借记“碳排放权――交易碳排放权”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，若公允价值小于账面价值，则作相反的会计分录，即按差额借记“公允价值变动损益”科目，贷记“碳排放权――交易碳排放权”科目。出售时，应按照交易日实际收到的款项借记“银行存款”科目，按碳排放权的账面价值贷记“碳排放权――交易碳排放权”科目，差额借或贷记“投资收益”科目，同时将公允价值变动损益科目中的金额转入投资收益，借或贷记“公允价值变动损益”科目，贷或借记“投资收益”科目。
四、碳排放权的信息披露
近年来，随着人们对环境问题日益重视及7个试点省市碳交易成交额的快速增长，我国碳排放权交易市场正在迅速发展，相应的，碳排放权日益成为排放企业的重要的资产。企业取得碳排放权的方式、持有的数量、持有的目的等都会对财务报告造成重大影响，为了更好的让会计信息使用者了解排放企业的财务状况，经营成果及现金流量等内容，企业应将碳排权的相关信息进行披露。但在实际工作中，企业往往不重视碳排放权的披露，甚至不在财务报表中列示，这导致会计信息缺乏横向可比性。因此，我国需要建立一个统一的碳排放权披露制度，将与碳排权相关的财务信息在会计报表内列示，将与碳排放权相关的非财务信息在表外披露。
（一）表内列示
本文认为碳排放权的变现能力强于存货，因此企业应当在资产负债表的“其他应收款”科目和“存?”科目之间单独设置“碳排放权”科目，来核算企业购入及通过政府免费分配取得碳排放权配额的账面价值。还应在“应付账款”科目和“预收账款”科目之间设置“应付碳排放权”科目，来核算企业需履约碳排放义务而应支付的碳排放权价值。在利润表中，将计入“递延收益”科目中的金额在碳排放权使用寿命内平均分配，计入“营业外收入”科目。以自用为目的的碳排放权如果发生了减值，计入“资产减值损失”科目，以交易为目的的碳排放权如果在持有期间公允价值发生变动，应在“公允价值变动损益”科目中反映，出售时计入“投资收益”科目。在现金流量表中，将购买碳排放权发生的支出，出售碳排放权发生收入及超额排放缴纳的罚款都计入经营活动产生的现金流量。
（二）表外披露
企业应当在财务报表附注中披露取得碳排放权的时间、取得的方式以及每种方式下取得碳排放权配额的数量，碳排放权的持有目的，碳排放权的会计处理方法，碳排放权的使用及交易情况，企业的减排目标以及当年是否达标，企业为了减排采取的措施和企业承担的社会责任等。这些信息能帮助利益相关者全面了解企业，为他们的决策提供依据。
五、结束语
碳排放交易市场是一种通过市场机制来调节温室气体排放量，从而实现减排目标的方法，这种方法已经被世界各国广泛认同。对企业来说，碳排放权是一项特殊的资产，对它的确认、计量和披露没有统一规范的会计处理方法可供参考。随着全国碳排放交易市场建立在即，必须要出台一套统一的账务处理规范。本文尝试提出企业应根据获取碳排放权的方式以及持有目不同而分别作账务处理，并且将财务信息与非财务信息在会计报表内及表外进行披露，以期为统一标准的制定提供参考。
