运用“T”型账解析增值税“免抵退”税的会计处理
中图分类号：F230 文献标识码：A
1.增值税“免抵退”税的一般解读
按现行税法规定，生产企业出口自产货物和提供劳务、零税率应税服务提供者提供零税率应税服务采用“免抵退”税的执行办法。该政策可从两方面解释：一是免征货物、劳务和应税服务在出口时的销项税；二是退还货物、劳务和应税服务在国内材料采购时的已纳进项税。如果企业对当期采购材料环节的增值税能够区分出口外销进项和国内销售业务进项税，“免抵退”税的核算会相对简单。但对规模效应下的生?a企业来说，批量采购的原材料往往开在同一张发票上，企业不能分开核算外销货物（劳务、服务）与国内销售业务货物（劳务、服务）的已纳进项税，税务机关也难以确定出口退税的依据。因此，为了便于出口退税操作，现行税法政策采用统一的“免抵退”政策。
“抵”税指的是用出口货物（劳务、服务）准予退还的进项税额抵顶国内销售货物（劳务、服务）的应纳税额。从理论上来说，出口货物（劳务、服务）国内生产和流通环节的已纳进项税可以退还，但实际上存在两个方面的问题：一方面，由于采购材料改变用途等原因造成进项税额转出；另一方面，由于国家的经济政策和对出口商品限制程度的不同，存在部分对外出口货物（劳务、服务）适用的退税率小于征税率的情况，征退税率之差形成的已纳进项税额不得退还，会计上应计入进项税额转出。该部分不准予退还的进项税额实质上就是税法政策中的不得免征和抵扣税额。我们可以将出口货物（劳务、服务）国内已纳进项税乘以税法政策规定退税率的值称之为准予退还的进项税额，该部分税收并不直接退还给企业，需要抵减国内销售业务应纳税义务形成的税额，二者相互抵减金额就是税法概念中的免抵税额，是国家对企业的隐性退税。在实际操作中，由于内外销的进项税额难以分开核算，故该免抵税额不能直接计算，只能通过倒挤的方式获得。
抵税关系中的出口货物（劳务、服务）准予退还的进项税额实质上就是税法概念中的免抵退税额，由于外销货物（劳务、服务）的国内材料采购成本难以直接获取，所以在计算过程中用出口货物（劳务、服务）的离岸价格折合人民币金额代替。免抵退税额与国内销售业务应纳税额的大小关系决定了企业是收到退税还是应向税局纳税，退税金额多少也受到二者关系的影响。根据国内销售业务应纳税额与免抵退税额的关系，总结的增值税“免抵退”税关系见表1。
2.增值税“免抵退”税的“T”型账分析
2.1应交税费―应交增值税的基本“T”型账的设计
从长期看，无论是本期的退税、抵税，还是期末留到下月抵扣的税额，均不会影响企业的总体税收利益，但不准予退还的进项税额（不得免征和抵扣税额）直接减少了企业的税收利益，构成了企业承担的税负成本。在“免抵退”过程中，不予退还的金额本应计入存货成本，但随着存货加工生产、销售出口，最终转化为主营业务成本，因此，会计分录直接借记“主营业务成本”，贷记“应交税费-应交增值税（进项税额转出）”。将相关项目分别登记入应交税费-应交增值税的 “T”型账的借贷方，设计基本“T”型账，“T”型账的余额就是当期应纳税额的余额。该余额会出现大于零、等于零和小于零三种情况，情况不同，相应的分录和“T”型账的设计亦不相同。
2.2当期应纳税额与免抵退税额的比较分析
2.2.1当期应纳税额（A）≥0
我们将免抵关系的会计分录表示为借记“应交税费―应交增值税（出口抵减内销应纳税额）”，贷记“应交税费―应交增值税（出口退税）”，该分录准确表示出了用出口准予退还的金额抵减国内销售业务应纳税义务的过程。二者相抵后的当期应纳税额（A）大于零说明企业本期存在纳税义务，其会计分录表示为借记“应交税费―应交增值税（转出未交增值税）”，贷记“应交税费―未交增值税”。下列“T”型账的第⑤项和第⑥项反映了相抵的免抵关系，第⑦项为当期转到下月应缴纳的增值税。在该情况下，退税额为零，免抵税额为第⑥项。
应纳税额等于零的“T”型账与应纳税额大于零的情况类似，唯一区别是少了转出未交增值税的分录。
2.2.2当期应纳税额（A）<0
（1）|当期应纳税额A|<当期免抵退税额（C）
|A| （2）|当期应纳税额A|>当期免抵退税额（C） |A|>C说明本期国内销售业务不存在纳税义务，国内销售业务的销项税额本身就不够扣减相应的进项税额，也就不存在用免抵退税额抵扣的问题，还没有抵扣完的进项税额结转到下期抵扣。在该情况下，不存在免抵关系，退税的分录为借记“其他应收款-应收补贴款”，贷记“应交税费―应交增值税（出口退税）”。下列“T”型账的第⑤项为企业实际收到的退税数额。 3.案例分析 西华公司是一家生产乐器的企业，成立于2007年1月，2008年6月被认定为一般纳税人，2010年3月取得出口经营权，适用的征税率和退税率分别为17%和13%，该企业2016年第三季度的相关业务如下： 7月，向国内企业销售乐器取得销售收入200万元，已经开具34万元的发票给对方，货税款均已经收存银行，对外出口乐器取得销售收入100万元（离岸价格折合人民币金额，下同）；当月购进的原材料合计100万元，收到国内企业开具的17万元专用发票；该公司月初未抵扣完的进项税额为6万元。 本月免抵退税计算和账务处理如下： （1）购进原材料时：全部材料的进项税额=100×17%=17（万元）。 借：原材料 100 应交税费―应交增值税（进项税额）17 贷：银行存款等 117 （2）对内销售和对外出口乐器时：国内销售业务销项税额=200×17%=34（万元），外销销项税额免税。 借：银行存款等 334 贷：主营业务收入―出口 100―国内销售业务 200 应交税费―应交增值税（销项税额） 34 （3）不得免征和抵扣税额= 100×（17%-13%）=4（万元）。 借：主营业务成本――出口 4 贷：应交税费―应交增值税（进项税额转出） 4 （4）计算当期应纳税额和当期免抵退税额，比较二者之间的关系。 当期应纳税额= 200×17%-（17-4）-6=15（万元） 当期免抵退税额= 100×13%=13（万元） 当期应纳税额15万元>0，故应退税额为0，免抵退税额与国内销售业务应纳税额相抵，因此，当期免抵税额=13-0=13（万元），免抵税会计分录为： 借：应交税费―应交增值税（出口抵减内销应纳税额） 13 贷：应交税费―应交增值税（出口退税） 13 （5）结转本月未交增值税： 借：应交税费―应交增值税（转出未交增值税） 15 贷：应交税费―未交增值税 15 将上述业务登记入“应交税费-应交增值税”入“T”型账，从“T”型账可以看出，出口不予退还的进项税转出额为4万元，⑤⑥项对应为免抵税额13万元。 为了简化核算，后面只编制当期免抵税额分录和实际应退税分录，国内采购环节、国内、国外销售乐器环节和不得免征和抵扣税额的分录不再编制。 8月，向国内企业销售乐器取得销售收入100万元，已经开具17万元发票给对方，对外出口乐器取得销售收入400万元；当月购进材料300万元，收到国内企业开具的51万元专用发票。 本月免抵退税计算如下： （1）当期不得免征和抵扣税额=400×（17%-13%）=16（万元） （2）当期应纳税额=17-（51-16）=-18（万元）<0 （3）当期免抵退税额=400×13%=52（万元） （4）当期应纳税额<0，且当期应纳税额<当期免抵退税额，说明34万元（52万元-18万元）的免抵退税额抵减了国内销售业务的部分应纳税额，剩下没有抵减的部分应予以退还，即企业当期实际收到退税18万元。 抵税和实际应收退税分录如下： 借：其他应收款―应退增值税18 应交税费―应交增值税（出口抵减内销应纳税额） 34 贷：应交税费―应交增值税（出口退税） 52 从“T”字账的关系可以看出，⑤、⑥项之间是免抵关系，第⑦项为企业实际收到的退税，免抵税额34万元+退税额18万元=免抵退税额52万元。 3.3 9月，向国内企业销售乐器取得销售收入100万元，已经开具17万元专用发票给对方企业，对外出口乐器取得销售收入200万元；当月购进材料400万元，收到国内企业开具的68万元专用发票。 本月免抵退税计算如下： （1）当期不得免征和抵扣税额=200×（17%-13%）=8（万元） （2）当期应纳税额=17-（68-8）=-43（万元）<0 （3）当期免抵退税额=200×13%=26（万元） （4）当期应纳税额<0，且当期??纳税额>当期免抵退税额，说明国内销售乐器业务的应纳税额不够抵减相应的进项税额，当期外销应退税额全都没有得到抵顶，因此，当期没有免抵关系，当期应退税额=26万元，同时，国内销售业务进项没有抵扣完的部分转到下期继续抵扣，金额为：43-26=17万元。 实际应收退税款分录如下： 借：其他应收款―应退增值税26 贷：应交税费―应交增值税（出口退税） 26 从“T”字账可以看出，企业本期没有免抵税额，实际收到退税26万元，国内销售业务未抵扣完税额17万元留到以后期间抵扣。
