对骗取出口退税犯罪认定的探讨
（三） 关于牵连犯的定罪处罚
骗取出口退税犯罪是一个以骗取出口退税罪为核心，牵涉到十几种犯罪的罪群。这些犯罪有些具有刑法理论上的牵连关系，例如行为人伪造国家机关印章、虚开增值税专用发票并以之骗税，同时构成伪造国家机关公文、印章罪、虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪；税务机关工作人员受贿后违法办理出口退税，同时构成受贿罪和徇私舞弊出口退税罪。对于这些牵连犯应该如何定罪处罚？在司法实践中，各地做法不一，但以“从一重处断”（即按所涉及的罪名中处罚较重的罪名定罪处刑）为主流。最高人民法院2002年9月发布的《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第九条也明确规定“实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。”笔者认为这一规定存在不妥之处。
⑤但刑法分则对牵连犯的定罪处罚并没有遵循这一原则，而是“百花齐放、异彩纷呈”。首先，对于绝大部分的牵连犯如何处罚，法律没有明文规定；其次，既规定有数行为数罪、数罪并罚（如第一百五十七条第二款），也规定有数行为一罪，数罪一罚，且明确规定按何罪处罚（如第二百五十三条第二款、第三百五十八条），还规定有“择一重罪处罚”（如第三百九十九条第三款），第二百二十九条第二款则为牵连犯规定了单独的较重的法定刑。
⑥对牵连犯实行“从一重罪处断”还容易导致司法实践中的“同罪异罚”或“异罪同罚”，损害法律的权威和统一。由于对具有牵连关系的数罪中何罪为“重罪”判断的不一致，同样的案件，有些法院定为此罪，有些法院则定为彼罪，还有的法院则采取数罪并罚，甚至同一法院不同时期的判决也不一致。
对牵连犯“从一重处断”的定罪处罚原则在骗取出口退税犯罪中的缺陷更为明显。由于虚开增值税专用发票是骗取出口退税必不可少的一环，骗取出口退税的行为人一般都会同时触犯虚开增值税专用发票罪。根据刑法第二百零五条的规定，虚开增值税专用发票情节特别严重的，可以判处死刑，并处没收财产；而骗取出口退税罪的最高法定刑为无期徒刑。两者相较，虚开增值税专用发票罪属于“处罚较重的罪”。多名骗取巨额出口退税款的犯罪分子因此被以虚开增值税专用发票罪定罪判刑，其骗取出口退税行为则不定罪。这样定罪导致的结果是行为人本来是为了骗取出口退税才虚开增值税专用发票的，而且也确实实施了骗税行为，最后行为人却没有犯骗取出口退税罪。显然，这样的定罪结果违反罪刑法定原则。这样的判决结果不仅普通群众听着不合理，大概也是犯罪分子没有想到的。
因此，从理论上说，真正罚当其罪的做法是对骗取出口退税同时构成虚开增值税专用发票犯罪或其他犯罪的，以骗取出口退税罪和其他罪数罪并罚，而不是仅依照刑法处罚较重的罪名以一罪定罪处罚。从立法来看，刑法并未规定对骗取出口退税罪及其牵连犯应实行“从一重处断”，因此数罪并罚是合法的。
（四）职务犯罪的认定
骗取出口退税犯罪中涉及的国家机关工作人员的职务犯罪不仅包括刑法第四百零五条规定的徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，违法提供出口退税凭证罪，还包括刑法第三百九十七条规定的滥用职权罪和玩忽职守罪。刑法第三百九十七条第一款规定了普通的滥用职权罪，第二款规定了徇私舞弊的滥用职权罪。徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税、违法提供出口退税凭证是滥用职权在税收征管和出口退税工作中的表现之一，这两罪与滥用职权罪之间是特别法与普通法的关系。如果行为人滥用职权的行为既有徇私舞弊的，也有未徇私舞弊的，或无法证实徇私舞弊的，可否数罪并罚？例如，有些地区的税务机关工作人员不是为了私利，而是为了本地区的“发展”，为了“涵养税源”，滥用职权，违法发售发票、办理出口退税、抵扣税款，个人没有从中得到一点好处，但确实给国家税收造成了重大损失；或者现有证据能够证实非法退税，但无法证实行为人徇私舞弊的。在这种情况下应当对行为人以滥用职权罪和本罪数罪并罚。
还应当注意，滥用职权和徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，违法提供出口退税凭证罪都是故意犯罪，国家机关工作人员如果因为过失导致巨额税款被骗，给国家造成巨大损失的，还可能构成玩忽职守罪。
在职务犯罪的认定中还应当注意区分职务犯罪与其他非职务犯罪共犯的区别。行为人在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中的徇私舞弊行为，往往会在客观上为他人实施诈骗、骗取国家出口退税款、偷税、非法出售增值税专用发票等犯罪起到辅助作用。因此，必须注意划清本罪与这些犯罪的界限，其关键在于查明行为人主观上是否与这些犯罪分子具有共同的犯罪故意。如果查明行为人主观上与诈骗、骗取国家出口退税款等犯罪分子具有共同犯罪的故意而相互勾结，那么，其在客观上所实施的非法办理发售发票、抵扣税款、出口退税行为就属于诈骗、骗取国家出口退税等犯罪的组成部分，对其应当以各个犯罪的共犯定罪处罚，而不再按本罪处罚。《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第八条规定，国家工作人员参与实施骗取出口退税犯罪活动的，依照刑法第二百零四条第一款的规定从重处罚。
对于职务犯罪牵连犯的处罚也应按照数罪并罚的原则进行，道理如前。
① 本文使用了“骗取出口退税犯罪”和“骗取出口退税罪”两个概念。“骗取出口退税犯罪”是指由骗取出口退税罪和其他相关犯罪组成的罪群，“骗取出口退税罪”是指刑法第二百零四条规定的骗取出口退税罪。
② 周洪波主编《税收犯罪疑难问题司法对策》，吉林人民出版社2001年出版，第200页。
③ 侯国云、白岫云著《新刑法疑难问题解析与适用》，中国检察出版社1998年出版，第321页。
④ 周洪波主编《税收犯罪疑难问题司法对策》，吉林人民出版社2001年出版，第200页。
⑤ 虽然对牵连犯“从一重处断”的观点已经受到了有力的挑战，但目前权威教科书和司法实践还是主要采取“从一重处断”的观点，因此笔者认为该理论仍为通说。
⑥ 赵秉志主编《当代刑法理论探索（第二卷）——犯罪总论问题探索》，法律出版社2003年版，第625页。
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