商业银行贷款损失准备计提的会计处理
关键词：商业银行；贷款损失准备
商业银行的资产业务，尤其是贷款业务，通常面临着较多的风险。为了应付可能发生的损失，避免陷入经营困境或破产，商业银行需要在估计风险和损失的基础上，提取资产损失准备金。对贷款计提损失准备，虽然已经成为一种国际惯例，但是，由于各国的情况千差万别，各国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理上也有所不同。
一、商业银行贷款损失准备计提会计处理的一般原则
（一）谨慎性原则
谨慎性原则是会计核算的基本原则，又称为稳健性原则。
根据谨慎性原则的要求，企业在对某些经济业务和会计事项进行会计处理时，如果有不同的会计处理方法和处理程序可供选择，那么，在不影响合理选择的前提下，企业应当尽可能选择使用不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序，从而合理核算可能发生的损失和费用，真实反映企业的经营状况。
对所有行业来说，稳健经营基本上都是通行的准则。但是，相对于许多其他行业而言，由于商业银行贷款具有很高的风险伴生性，银行业的风险更加广泛和集中。因此，稳健经营在银行业中的重要性较一般行业更高，从而作为会计核算基本原则的谨慎性原则，在银行业会计核算中的执行标准和要求也应比一般企业更高和更加严格。
（二）完全覆盖原则
损失准备的完全覆盖原则，则是具体的适用于贷款损失准备计提的针对性原则。根据这一原则，银行在对贷款提取损失准备金时，必须充分估计贷款可能遭受的损失，并足额提取准备金，以预防可能发生的流动性不足引致的经营风险。
对于当前世界范围内的绝大多数商业银行而言，贷款依旧是最主要的资产业务，贷款收入则是最重要的收入来源，只有极少数的商业银行例外；即使是这极少数的银行，贷款和贷款收入也依旧是其资产业务的重要部分和其收入的重要来源。因此，贷款风险管理是任何一家商业银行管理的核心内容，提取贷款损失准备金则是国际通行的贷款风险管理惯例。
如果银行提取的损失准备金不能完全覆盖风险或损失，那么，一旦损失形成，就会直接侵蚀银行的资本金。在缺口（损失大于准备金的数额）不大的情况下，风险的影响效果可能不显著，但是，如果缺口因为累积效应或受突发性因素影响而显著加大，银行将面临不能继续经营的风险。因此，基于银行稳健经营的要求和会计核算的谨慎性原则，银行贷款损失准备的计提必须做到能够完全覆盖损失，或至少满足使缺口较小的要求。
二、商业银行贷款损失准备计提会计处理的相关内容
银行贷款损失准备计提的会计处理，通常需按照一定的程序进行，涉及包括贷款风险的估计、贷款损失的估算、贷款损失准备金的计提和贷款损失的核销等内容。
（一）贷款风险的估计
贷款风险的估计，不仅是贷款风险管理的有效工具，可以使贷款的风险状况数量化和直观化，而且是贷款风险管理的基础，还是贷款损失估算和贷款损失准备计提的基础。贷款风险估计为贷款风险管理措施的制定提供基础，贷款风险估计的准确程度则直接反映银行的贷款风险管理水平，贷款损失的估算和贷款损失准备计提也都建立在贷款风险估计的基础上。
目前，贷款风险估计已经逐渐形成了一套国际惯例，那就是按照巴塞尔协议的要求，根据风险程度的差别对银行贷款进行五级分类（即分为正常、关注、次级、可疑、损失五类），并赋予各类贷款以不同的风险权重（通常的做法是分别赋予从正常到损失的各类贷款以5％、25％、。50％、75％、100％的权重）。在各类贷款数额确定的情况下，就可以大致估计出总的贷款风险。若以Rw表示总贷款风险，Q1、Q2、Q3、Q4、Q5分别表示从正常到损失的各类贷款的数额，Rl、R2、R3、R4、R5分别为各类贷款相应的风险权重，则总的贷款风险Rw=Q1×R1+Q2×R2+Q3×R3+ Q4×R4+Q5×R5.例如，如果贷款余额为200000单位，从正常到损失的各类贷款及相应的权重分别为120000、40000、20000、10000、10000和5％、25％、50％、75％、100％，则总的贷款风险Rw=43500.
（二）贷款损失的估算
贷款损失的估算实际是对未来贷款损失进行的预测性估计和计算，在数值上，它是贷款总额未来损失的期望值。由于损失与风险高度相关，因此，银行通常将总的贷款风险估计值作为总的贷款损失估算值，这样处理也符合会计处理的谨慎性原则和完全覆盖风险的原则。但是，如果将风险与损失不等同对待，那么贷款风险估计值与贷款损失估算值就会有所不同。若以Lw、L1、IJ2、L3、L4、L5分别表示总贷款损失和各类贷款的损失权重，则总的贷款损失估算值为Lw=Q1×L1+Q2×L2+Q3×L3+ 04×L4+Q5×L5.通常情况下，风险权重在数值上等于或大于损失权重，即Rw≥Lw.
（三）贷款损失准备的计提与贷款损失的核销
贷款损失准备的计提，一般是根据估算出来的贷款损失数额的一定比例进行提取。如果提取的准备金数额（设为Pw）与估算的贷款损失数额相等，即在Pw=Lw的条件下，准备金的提取就是足额的和完全覆盖的，银行的处理可以被认为是合理而谨慎的，符合会计处理的谨慎性原则和损失准备提取的完全覆盖原则；如果提取的准备金大大低于估算的损失，即在Pw 贷款损失的核销，就是在贷款损失实际发生并已经确定的情况下，银行使用提取的贷款损失准备冲销贷款损失的会计处理过程和做法。很显然，贷款损失准备的计提是否足额，直接关系到银行承受贷款损失的能力，如果提取的贷款损失准备严重不足，在实际的贷款损失数额较大时，银行将陷入流动性不足并面临破产的风险。
在一些国家，主要是欧美发达国家，银行对提取贷款损失准备和核销贷款损失拥有自由裁量权，银行提取的贷款损失准备通常是足额的和完全覆盖的；但在另一些国家，银行在贷款损失准备计提和贷款损失核销方面必须遵守国家的限制性规定，贷款准备的提取通常是不足的，存在较为普遍而严重的利润虚增现象，银行面临的风险也相对较高。如果贷款损失准备的计提长时期处于不足状态，那么在累积效应的作用下，银行的流动性风险在不断积聚加大，银行处于高风险运营状态中。
三、我国商业银行贷款损失准备计提的会计处理状况
我国的商业银行，目前也实行贷款损失准备计提制度。但是，由于处于转型过程之中，加上银行业的改革相对滞后，使得我国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理上，并没有很好遵循相关的原则和通行的做法，导致贷款风险估计和贷款损失估算不够科学合理，贷款损失准备计提严重不足，利润虚增现象相当普遍而严重，整个银行业累积了比较大的风险。
（一）在贷款风险估计与贷款损失估算方面，我国商业银行普遍存在比较严重的低估。
我国商业银行贷款风险与损失严重低估现象的形成，主要有两方面的原因。1.在国有产权高度集中的我国商业银行业，银行的经营行为具有浓厚的非市场导向色彩，报喜不报忧现象基本成为行业行为准则。在此准则的导引下，我国商业银行不仅不能如实估计风险与损失，而且有故意隐瞒、掩盖、压低风险和损失的行为倾向。具体来说，银行通常通过展期、借新还旧、大幅增加贷款数额等手段和方式，人为降低不良贷款的比率，掩盖贷款和其他资产的真实风险状况，造成贷款风险和损失被严重低估。这是最主要的原因。2.我国商业银行尚处于改革与转型过程中，还没有建立并实行科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系与方法。我国贷款风险的估计长时期采用“一逾两呆”的贷款分类方法，并以贷款是否逾期作为风险估计的标准，由于“一逾两呆”的贷款分类方法在口径上小于国际通行的五级分类，以期限作为估计风险与损失的标准也不够科学合理，从而造成我国商业银行对贷款风险的估计与贷款损失的估算长时期严重偏低，利润被长时期严重高估与虚增，积累了比较大的风险。
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