我国会计准则供给主体的产权界定
[关键词]会计准则；供给主体；产权
自2001年以来，国内外频频发生会计造假事件，国内如银广夏、蓝田等，国外如安然、施乐、世通等。这类事件的接连发生，可以从多方面寻找原因，会计准则本身的不完善是其中的重要原因之一。而会计准则的内容取决于会计准则供给主体。要提高会计准则供给主体的工作水平，从而提高会计准则质量，必须合理界定会计准则供给主体的产权。因此，分析我国会计准则供给主体的产权界定问题具有重要意义。
一、对我国会计准则供给主体的产权细化
尽管对“产权”涵义众说纷纭，莫衷一是，但现代产权经济学家对产权概念在以下几方面具有共识：首先，产权具有外部性，能够对自己或他人的利益产生影响，如会计准则的内容会影响很多利益相关者的利益。其次，产权是一组权利束，既包括可以行使的权利，也包括不可以行使的权利。如科斯所言，“对个人权力无限制的制度实际上是无权力的制度。”会计准则的供给过程中，也存在这一组权利束，且对供给主体存在权利界限。再次，产权的直观形式是人与物之间的关系，实质上是人与人之间在使用稀缺物时发生的关系。如会计准则供给中，表象是人对会计准则行使的各种权利，实质上是在使用会计准则时发生的各行为主体之间的关系，如政府、金融、工商企业界等利益主体都希望参与到准则制定过程中，影响准则的内容，使之更有利于自身利益团体的利益。从这个意义上讲，会计准则的供给过程，是实现各利益团体目标函数的过程，是一个利益调整和利益分配的过程。各种利益相关者反复博弈，最终达成在现存环境下的一种均衡状态，形成准则。他们对会计准则供给过程中所行使的权利正体现了他们之间在使用会计准则这一稀缺资源时所发生的关系。
我国会计准则的主要供给主体是财政部会计司，会计准则委员会（CASC）是会计准则制定的咨询机构。我国会计准则的供给过程大致分为4个阶段：
1.立项阶段：会计司提出立项意见，向CASC和有关方面征求意见后，对立项意见做出修改调整，按规定程序报财政部领导批准后正式立项。
2.起草阶段：会计司组成项目起草组，并将项目起草组的成员及有关情况向CASC通报。项目起草组完成讨论稿，由会计司提交CASC征求意见，修改后形成征求意见稿。
3.公开征求意见阶段：会计司应通过向各省、自治区、直辖市和计划单列市财政厅（局）以及国务院有关业务主管部门印发征求意见稿、在CASC网站和其他主要媒体上公布、召开座谈会、研讨会等形式，向社会广泛征求意见。项目起草组对意见进行汇总并修改征求意见稿，形成草案，由会计司再次提交CASC征求意见。
4.发布阶段：项目起草组根据CASC的意见对草案进行修改，形成送审稿，会计司按规定程序报送财政部领导审定后，由财政部发布并组织实施。
在这一供给过程中，涉及的供给主体的产权可细分如下：（1）立项权。确定拟制定的准则项目并确定起草时间的权利。（2）确定起草小组权。确定起草小组人员组成的权利。（3）起草权。包括从搜集资料到形成征求意见稿阶段所涉及的起草小组和起草人的权利。（4）咨询权。会计准则供给过程中提出咨询意见和建议的权力。（5）批准、审阅权。指第一阶段由部领导批准及第四阶段所涉及的由部领导审定的权利。（6）参与权。主要是指利益相关者参与讨论并提出修改意见的权利。（7）征求意见权。供给主体向外界征求意见的权利。（8）拟定草案权。指起草组拟定草案的权利。（9）经费获取及使用权。整个准则供给过程中的经费开支来源及如何使用的权利。（10）出台权。最终决定准则是否出台的权利。
二、我国会计准则供给状况的优缺点分析
（一）优点
1 可以确保会计准则的权威性。无论是由政府部门还是由民间团体制定的会计准则必须具有权威性，否则会计准则就无法有效实施。“目前，我国会计准则由财政部会计司负责制定，是一种政府行为。”（戴新民，2003）“由政府部门和法律部门制定的会计准则具有行政命令的性质或法律的强制性，它们当然就具有了权威性。”（汪祥耀，2001），尤其是我国的政府职能强大，人们受传统文化的影响，习惯于由政府部门制定相关准则、制度，决定了该模式下会计准则具有很大的权威性。
2 会计准则是一种“公共物品”，而政府作为执行公共职能的行政机构，独占行政执法权力资源。一方面，有利于会计秩序的形成和稳定，减少对部分会计处理的争议；另一方面，政府统一执行更能带来规模经济效益，节约社会成本。
（二）缺陷和不足
1 会计准则作为一种制度产品，是约束利益相关者行为的规则。因此，“会计准则制定过程，各利益相关方为了获取自己的利益，都想使准则对自己更为有利，各利益相关方都根据自己的特殊利益或从自己所处的特殊地位出发，提出自己的要求———每个人都想准则对自己更有利。”（唐松华，2000）当博弈参与者的行动规则趋于一致并成为公认的博弈规则时，会计准则也随之产生。这里的制度是广义的制度，既包括正式制度，也包括非正式制度，两者相辅相成。我国在制度方面的两大特色是：一方面，三权高度统一于政府，使得政府职能非常强大，正式制度绝大部分是政府职能的产物，尤其是重要的制度约束，完全由政府行使制定权。另一方面，非正式制度，“是指人们在长期交往中自发形成并被人们无意识接受的行为规范，主要包括价值道德规范、风俗文化习惯、意识形态等。”（金雪军、章华，2001）我国最典型的非正式约束便是儒家文化，提倡“尊君”、“谦屈”，这是一种典型的以上下等级为标志的君权文化。受之影响，人们形成了“习惯于按照上级要求办事，遵从政府意愿，对自身权利争取意识不强”的社会心理。在以上两大制度特点下，形成了我国会计准则供给过程中这样一种博弈格局：首先，政府作为博弈的一方，其本身是“有自己效用函数的‘经济人’，其效用主要表现在准则制定上的垄断权与权威性。”（唐松华，2000）我国政府职能异常强大，这种“垄断权与权威性”更强。于是，会计准则供给过程中的博弈成为一种在政府强权下的博弈，即博弈主体地位悬殊的博弈，且政府之外的博弈各方又抱有上述那种普遍的“社会心理”，造就最终的均衡状态是一种非真实意愿下的均衡状态。也就是说，利益相关者可能因为畏惧权力，存在“敢怒不敢言”的状况，表里意愿不一。因此，虽然我国会计准则制定过程中，也“应通过向各省、自治区、直辖市和计划单列市财政厅（局）以及国务院有关业务主管部门印发征求意见稿、在CASC网站和其他主要媒体上公布、召开座谈会、研讨会等形式，向社会广泛征求意见。”让各利益相关者参与，体现“民主性”，但这种“民主性”往往流于形式。
2 根据“政府管制俘虏理论”，目前我国利益相关者的参与度不够，从而降低了会计准则的质量。据綦好东、杨志强调查，只有20.25%的被调查者提交过对会计准则的修改意见。可见，利益相关者对会计准则的制定参与热情不高。其中，政府会计管理部门负责人参与热情相对高一些。但是，“省级会计管理部门负责人可能会从完成上级任务的观点来做这件事情”，并非有积极的参与热情。值得注意的是，“上市公司的CFO、控股股东CFO、信贷部门负责人以及代表中小投资者的高校教师参与准则制定的热情并不高，都在10%以下，尤其是被调查的上市公司CFO竟无一人提交过修改意见。”并且“没有提交意见的被调查者中只有不到5%的人是真的没有意见，而绝大多数的被调查者并不是没有意见，而是由于种种原因而未能发表意见。”（綦好东，杨志强，2003）我们不妨用“政府管制俘虏理论”来分析一下原因。我们把广泛存在的各利益相关者视为一个很大的群体，他们人数众多，相互之间很少甚至根本无法沟通，因此企业个体的行为不容易为他人所知。对于提出反馈意见者而言，其反馈意见有两种情况：一是意见没有被接纳。于是，反馈者便认为准则制定完全是政府行为。“征求意见只是走形式，提意见也没有用”（总体支持率为44.44%），自己为提意见而白白付出代价。从效用角度而言，不如不提意见。二是意见被接纳，反馈者得不到任何的利益（包括物质的及非物质的）激励。“制定机构对反馈意见者缺乏激励措施，没有积极性”（总体支持率32.54%），而广大的利益相关者则可以“搭便车”，免费分享意见被接纳的益处。由分析可得，无论哪一种情况出现，作为一个理性的经济人，其博弈的最优策略都是不提反馈意见。于是，反馈的热情没了，“不知道反馈意见的途径”（总体支持率41.27%，当然不排除存在制定机构宣传力度不够的因素）大有人在也就不足为奇了。最终，这个群体便成为一个人数甚广的弱势群体，他们宁愿被动地接受政府的政策，受政府的管制俘虏。对于每个个体而言，针对政策思索对策，与其自身利益似乎有更直接的关系，不失为一种更优的博弈策略。
3 根椐产权制度的效率标准判断，目前的会计准则供给中的产权制度效率较低。“所谓产权制度的效率就是制度成本与制度效益的比较。”（黄少安，1995）由会计准则所生成的会计信息具有公共产品的性质，因此其效用是既定的。这样，效率的评价便集中在成本方面的分析。下面我们分析一下现行供给模式下的成本。第一，现行会计准则供给模式下，产权界定不清晰，从而增加了交易成本。CASC仅具有咨询权，而财政部会计司则包揽了其他所有权力。“咨询权”本身是一个模糊的概念，它使得CASC几乎可以在会计准则供给过程中的每一个环节参与，但又都不具备完全意义上的充分权力，即CASC是在一定程度上与会计司分享产权。两个产权主体之间的交易可能会因为边界不清而纠缠，使交易成本提高。第二，产权主体缺乏有效的激励和约束机制，导致交易成本增加。一方面，会计司隶属于财政部，代表政府，而“政府”代表全民利益。无疑，会计司为“全民服务”。那么，“全民”如何激励和约束“会计司”的行为呢？这与改革前的国企存在同样的弊病。另一方面，具有一定产权的CASC除了具有与会计司同样的弊病外，还有一种缺陷：其“咨询权”本身界定模糊，行使与否，无法监督和约束，行使的好与坏缺乏有效的判断依据，也就不能给予有效激励。而“产权的重要功能就是激励功能，界定了产权的边界和主体，主体就有努力的动力，就会有稳定地获得与努力程度相一致或相对称的预期收益。这样产权主体才会为产权的权能行为承担责任，并且努力提高财产利用的效率。”由上文所述，目前会计准则供给过程中的产权制度效率低下可略见一斑。而要提高效率，就要赋予不同的产权主体以不同的产权并充分界定。第三，目前的产权制度下，存在大量的外部性成本，即不被当事人考虑在其决策和计算之中的成本。首先，广大利益相关者将会计准则的供给视为一种完全的政府行为，对于提反馈意见持“理性的冷漠”态度（因为在广大利益相关者看来，提了意见也不会被采纳，不如干脆不提意见，即保持“理性的冷漠”态度），使得征求意见实际效果不大，徒耗交易成本。其次，会计准则制定过程中程序冗繁，报领导批准、审定等“上送下传”过程而增加交易的成本。最后，“政府为主导”供给会计准则的产权制度下，各供给主体均代表政府行为，各项成本开支由政府承担，易造成行为主体开销的“大手大脚”———因为不是掏自己的腰包，甚至可能把自己的额外开销记在政府名下，这也是原产权制度的外部性问题。
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