上市公司对外投资若干会计问题的探讨
出处：论文网
时间：2007-04-14
五、股权投资差额摊销期限的确定
对于股权投资差额摊销的年限，按我国现行的投资会计准则和《企业会计制度》的规定,初始投资成本超过应享有的被投资单位所有者权益份额的差额,若合同规定了投资期限的，按投资期限平均摊销；合同未规定投资期限的，一般按不超过10年（含10年）的期限平均摊销。而实务中投资差额形成的原因是多方面的，如果不加以区分，完全照搬上述规定进行摊销，就会违背有关会计原则，因此，我们试图在分析投资差额产生原因的基础上，寻求一种稳健而且合理的方法,并使其具有可操作性。
（一）股权投资差额形成的原因
股权投资差额是采用权益法核算长期投资时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资企业所有者权益份额的差额，其形成是多种多样的，如投资企业以现金资产购买被投资企业股权、以非现金资产形式出资取得被投资企业股权或与其他投资者共同设立新公司等等。
股权投资差额按其形成的原因可以归纳为两类：
1.投资者所享有的被投资企业可辨认净资产公允价值份额与账面价值之间的差额。这是由于被投资企业可辨认净资产的价值由于技术进步、物价变动等因素发生变化，而对这部分可辨认净资产投资双方采用了不同的计量基础，投资企业按公允价值计量，而被投资企业按历史成本计量。因此这部分股权投资差额相当于可辨认净资产的价值重估增值。
2.投资者初始投资成本与投资者所享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额。这是由于被投资企业有未入账的商誉，投资企业愿意以高于被投资企业可辨认净资产公允价值的金额将其买进。那么这部分股权投资差额相当于商誉。
（二）对股权投资差额摊销期限的探讨
股权投资差额的摊销期限，国际上有三种可供选择的方法，即按资产有效使用期限摊销、按规定的年限分期平均摊销、对借差和贷差分别进行处理。我国采用第三种方式，并且不区分股权投资差额产生的原因。
对于相当于商誉的股权投资差额，由于其形成与整个企业密切相关，不可单独辨认，因此，可参照商誉的摊销方法。尽管《国际财务报告准则第3号－企业合并》对企业合并产生的商誉或没有确定使用寿命的无形资产将不再摊销，取而代之的是进行年度减值测试。从我国目前的计提减值准备现状及所处的会计环境来看，商誉摊销问题不宜立即与国际财务报告准则趋同，可在现行分期摊销的基础上结合期末减值测试两者并用，并加强对计提减值准备和期末减值测试的会计规范。因此，对这部分股权投资差额仍采用现行规定按投资期限或不超过10年的期限对其平均摊销，符合相关性原则和谨慎性原则。
而对于相当于可辨认净资产的价值重估增值的股权投资差额，完全按现行规定进行摊销是否合理呢？
下面，我们通过实务中发生的典型案例进行分析。近几年，我国的房地产市场发展势头良好，许多企业纷纷涉足房地产行业，出现了一些资金充沛的公司与拥有土地使用权的企业共同开发建造商品房的情况。例如甲公司以现金资产形式投资，乙公司以土地使用权折价入股，共同投资组建项目公司开发土地建造商品房，双方各拥有50％的股权，合同规定新公司经营年限为50年。考虑到乙公司拥有的土地使用权已远远超过原账面价值，甲公司愿意向乙公司支付一笔数额相当大的价款抵补乙公司折股的损失。这部分价款应作为甲公司的股权投资差额，对这部分股权投资差额的摊销处理在实务中有两种不同的观点：一种观点认为，按现行的投资准则及相关规定,该项股权投资差额应按被投资公司经营期限50年的期限进行摊销。另一种观点认为，该项股权投资差额来自于土地使用权的升值，而土地使用权将随着商品房的建造转入开发成本，因此应按商品房的销售比例摊销。
对于第一种观点，我们认为股权投资差额摊销的期限虽符合现行规定，但却不合理，理由是商品房从开发、建造到销售只有短短几年时间，即该项可辨认资产给被投资企业带来经营业绩的有效使用期远远小于投资合同规定的50年经营期限，将取得阶段性经营业绩的股权投资差额按被投资企业全部的经营年限进行摊销，显然是违背谨慎性原则的。
对于第二种观点，我们认为这种摊销方式虽符合配比原则，但也会遇到难以解决的矛盾，缺乏可操作性。该股权投资差额是被投资企业资产公允价值与其账面价值的差额，差额的摊销理应与被投资企业对该项资产使用密切相关，这项土地使用权是用于开发建造商品房而不是建造固定资产，其账面价值全部转入商品房的开发成本，按商品房的销售比例进行摊销，是符合配比原则的。但将差额摊销与销售比例直接联系起来也存在难以解决的问题。首先，土地在闲置期和建造期，会因为没有进行销售就可以不摊销股权投资差额，这违背了现行准则和制度对股权投资差额摊销的规范；其次，销售情况受房地产市场的供需变化和国家政策影响而具有很大的不确定性，如果商品房建成后，恰好遭遇房地产市场不景气，销售情况不好，则这部分股权投资差额就不能得到摊销，这又违背了谨慎性原则。
因此，考虑到按投资合同规定的经营年限远远大于与该项股权投资差额相关联的可辨认资产在被投资企业发挥作用的时间，又不能按照销售比例进行摊销，为体现谨慎性原则，又遵循现行规定对股权投资差额摊销的规范，我们认为，可以将现行股权投资差额摊销规定中的10年作为制约性时间标准，按10年时间平均摊销。
综上所述，对于与上述情况类似的股权投资差额摊销期限的确定，应根据其产生原因的不同而区别对待。对于投资者初始投资成本与投资者所享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额的部分，可按合同规定的投资年限摊销，合同未规定投资年限的按不超过10年的期限摊销；对于被收购子公司可辨认净资产的公允价值份额与账面价值之差异所形成的那部分股权投资差额的摊销，则应关注相关可辨认资产在被投资企业的使用目的和有效使用年限，同时从稳健原则出发，在不违背现行会计准则和制度的前提下，设定10年作为限制性标准。当然我们讨论的问题是建立在两个前提条件之下：一是产生股权投资差额的资产是可以清晰地辨认的，二是该项股权投资差额的金额相当大。
六、长期股权投资处置的会计处理
在实务中，部分企业发生股权转让，已经办理产权交割及工商变更登记，但未同时具备财政部财会字(1998)66号规定的四个条件，最常见的是股权转让价款的收取未超过50％。如果选择工商变更登记日确认股权转让收益，因为大部分交易价款尚未收取，有提早确认之嫌或增加收益确认的风险；而如果选择同时具备财政部财会字(1998)66号规定的四个条件才确认股权转让，又因为办理工商变更登记后该项投资的风险和报酬就已经转移给了受让方，因而显得过于滞后。这使得发生有关业务的企业处于两难的境地。
(一)区分股权转让的确认时点与股权转让收益的确认时点
财政部财会字(1998)66号印发的《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》企业转让股权收益的确认，应采用与转让其他资产相一致的原则，即以被转让股权所有权上的风险和报酬实质上已经转移给购买方，并且相关的经济利益很可能流入企业为标志。在会计实务中，只有当保护相关各方权益的四个条件均能满足时，才能确认转让收益：（1）出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；（2）与购买方已办理必要的财产交接手续；（3）已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；（4）企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。如果有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则股权转让收益的确认除符合上面四个条件外，还必须取得国家有关部门的批准文件。
根据目前上海联合产权交易所的产权交易操作程序，签订合同、交易签证、办理交割对于股权价款收付的规定，并非以收（付）全部交易价款为必要条件，如果受让方首期付款不低于总价款的30％，且其余款项能提供合法担保也视为符合办理产权交割的规定，并据以办理工商变更登记。这时，虽然未同时具备财政部财会字(1998)66号规定的四个条件，但股权出让方对该项股权的实际控制权已经转移，即转让股权的风险与报酬实质上已经转移。
我们认为，既然办理产权交割及工商变更登记与同时具备财政部财会字(1998)66号规定的四个条件存在时间差，确认股权转让收益与确认股权转让两者也就相应存在时间差，会计处理上应当有所区分。为了遏制企业利用转让股权调节利润的现象，确认股权转让收益必须同时满足财政部财会字(1998)66号规定的四个条件；但确认股权转让应当以办理产权交割及工商变更登记为准。
（二）设置“长期股权投资处置”过渡账户，解决投资处置的时间差异问题
为了正确提供转让的长期股权投资信息，并合理确认转让的投资收益，我们认为可以设置“长期股权投资处置”这一过渡性账户，其性质类似固定资产处置时采用的“固定资产清理”账户。股权交割时，按转让的长期股权投资账户的账面价值转入该账户的借方，当同时具备财政部财会字(1998)66号规定的四个条件时，结转该账户余额，确认股权转让收益。“长期股权投资处置”账户设置的意义在于：
1.计划转让的长期投资在未满足股权转让条件时避免提前确认投资收益，在没有收到全部转让款项时可以较为稳健地确认投资转让的收益，防止股权转让企业操纵利润；
2.将拟转让的长期股权投资与其他准备继续持有的长期股权投资区分开来，有利于提高会计信息的相关性。
七、研究成果综述
我国投资会计规范体系历经十多年的建设和发展，在规范投资的会计实务、提供可信赖的会计信息方面发挥了重要作用。然而，投资会计规范的发展和完善不是一蹴而就的。通过分析上市公司在对外投资取得时、持有期间和处置等活动中遇到的一系列亟待解决的现实问题，我们认为，应在充分考虑我国国情的基础上，合理吸收国际会计准则的最新研究成果，逐步实现与国际会计准则的协调和趋同，同时要便于实务操作。
对于修订、完善与投资相关的会计规范，我们的具体建议如下：
1.投资企业在编制单独财务报表时，对被投资单位的核算，可以借鉴《国际会计准则第27号—合并财务报表和单独财务报表》的成果，取消权益法，采用成本法，单独会计报表与合并财务报表相结合为会计信息使用者提供更相关的信息，减少合并财务报表编制中遇到的复杂问题，简化会计核算工作。
2.对外投资在持有期间遇到持续经营的资不抵债的子公司，对被投资单位净亏损确认投资损失的限度应借鉴《国际会计准则第28号——在联营企业中的投资》的成果，将现行投资准则规定的股权投资账面价值，扩大为股权投资账面价值与长期债权等非权益性质投资账面价值之和，并以公司法规定的对被投资单位亏损应承担的有限责任为限。
投资企业长期股权投资账面价值减记至零时，股权投资差额不应受投资损益的影响而递延摊销。根据股权投资差额的性质将其与股权投资账面价值分开核算，可以设置“股权投资差额”一级会计科目，股权投资差额作为预付成本，其摊销按现行投资准则规定进行摊销；长期股权投资账面价值中不再包括股权投资差额，完全根据被投资单位所有者权益的增减变动而进行相应的调整，不会再出现被投资单位净资产账面价值已为零而投资企业该项股权投资的账面余额仍大于零的现象。
3.股权投资差额摊销期限的确定，应根据其产生原因的不同而区别对待。对于投资者初始投资成本与投资者所享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额的部分，其摊销问题不宜立即与《国际财务报告准则第3号——企业合并》趋同，可在现行分期摊销的基础上结合期末减值测试两者并用，并加强对计提减值准备和期末减值测试的会计规范；对于被收购子公司可辨认净资产的公允价值份额与账面价值之差异所形成的那部分股权投资差额的摊销，其摊销期限的确定，要关注相关可辨认资产在被投资企业的使用目的和有效使用年限。
4.在投资处置中，通过设置“长期股权投资处置”这一过渡性账户，将拟转让的长期股权投资与其他准备继续持有的长期股权投资区分开来，有效地解决股权转让的确认时点与股权转让收益的确认时点存在时间差异的问题，避免拟转让的长期投资在未满足股权转让条件时提前确认投资收益的情况发生。
此外，我们在对投资相关会计规范进行完善时，既要注意与其他的如无形资产和合并财务报表等具体会计准则的有关规定保持一致，对其进行适时修订，又要注意与相关的经济法规，如《公司法》相协调，以增强投资会计规范体系的系统性和一致性。
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