浅论会计准则的制定模式
关键词：会计准则；制定模式；规则基础；原则基础
2001年，美国有史以来最大的破产案———能源巨子安然公司（Enron）破产事件的爆发充分暴露了规则基础准则的致命缺陷。此后，美国开始重新审视会计准则的制定模式。从美国国会于2002年7月25日所通过的《2002年萨班斯—奥克斯利法案》、美国财务会计准则委员会于2002年10月21日发布的征求意见稿《美国准则制定中的原则基础法》、美国证券交易委员会于2003年7月应国会之要求发布的研究报告《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计制度的研究》都充分说明，美国会计准则制定模式由规则基础模式向原则基础准则模式的转变趋向已初见端倪。那么，原则基础准则就一定优于规则基础准则吗？规则基础准则模式转向原则基础准则模式将面临什么问题？我国在这样的国际背景下应当对会计规范制定模式做何选择？本文拟针对这些问题进行探讨。
一、规则基础准则模式转向原则基础准则模式的缺陷
任何事物都具有两面性，会计准则模式问题亦是如此。可以说，绝对完美的会计准则模式是不存在的，不应因为美国连续发生会计丑闻就认为规则基础准则模式一无是处，也不能因为欧洲现在没有暴露出这种大规模的造假丑闻就认为原则基础准则没有什么问题。实际上，规则基础准则转向原则基础准则，仍有其不可避免的缺陷。
（一）缺陷之一：原则基础准则同样不能避免会计操纵行为
西方经济学中的“经济人假设”认为，每个人都在设法最小化个人所承担的风险、成本和不确定性的同时使个人利益最大化，即人具有自利性。而在会计界，自StephenZeff于1978年发表了《“经济后果”的产生》一文后，会计准则的经济后果早已是不争的事实。由此可见，公司管理当局作为自利的经济人，必然会运用种种手段，在具有经济后果的会计准则空间中寻找能最大化自身利益的契机并加以运用。换言之，管理当局存在会计操纵的动机，这已经在大量的实证会计文献中得以证实。
规则基础准则重形式而轻实质，其试图勾画出合法做法的具体界限标准（brightlines），从而鼓励人们在实务中尽可能地接近界限标准或突破界限标准以进行会计操纵。换言之，规则基础准则下的界限标准给会计操纵者提供了一个明显的“靶子”，便于其伺机通过交易策划（transac tionstructuring）来规避准则。安然事件中对SPE不纳入合并范围的3%要求这一界限标准的利用就是有力的例证。此外，资本性租赁和经营性租赁的选择、权益法和成本法的选择等都存在因界限标准而提供给管理当局通过规避规则进行会计操纵的契机。
那么若转向原则基础准则，就能避免会计操纵行为吗？原则基础准则的主旨是实质重于形式，因此其所允许的职业判断空间较大。而同一项会计处理是否真正反映了交易的经济实质，不同人的职业判断结果很有可能发生分歧，这种分歧又将被自利的管理当局所利用而作为会计操纵的新契机。从这种意义上而言，原则基础准则也是一把双刃剑：一方面，它允许持有以公众利益为己任的立场的管理当局选择能反映交易经济实质的会计处理；另一方面，它也允许自利的管理当局以职业判断之名选择不反映交易经济实质的会计处理，而此时审计人员可能因缺乏规则基础准则下具体规则型的直接依据，而更难抵御来自管理当局的压力。
由此可见，原则基础准则与规则基础准则一样，都不能规避管理当局会计操纵的动机，所不同的只是操纵行为的形式而已，即前者是花费昂贵的成本（甚至要运用大量金融工程技术）策划交易而进行会计操纵，而后者则是打着职业判断的幌子实行会计操纵。可以说，原则基础准则反而给管理当局提供了更易进行会计操纵的天然工具。正如2002年5月14日SEC首席会计师RobertK.Herdman在“资本市场、保险及政府资助企业分委员会”听证会上指出：由规则基础模式转向原则基础模式，需要公司界、会计职业界、FASB以及SEC的员工更加严于律己。
（二）缺陷之二：原则基础准则加大了会计职业界的法律风险
权利和义务是对等的。如果会计职业界拥有更大空间职业判断的权利，那么相应地也要承担面临更大法律风险的义务。
回顾美国会计准则的发展史，我们不难发现，美国会计准则走向规则基础准则模式的重要原因之一，就是要降低会计职业界的法律风险。规则基础准则下对准则的应用规定得十分详尽，助长了管理当局和审计人员“翻箱倒柜”心态，相应也弱化了会计职业界的职业判断。而会计职业界为降低职业风险、减轻法律责任以寻求自保，也乐于减少职业判断，因此强烈要求准则制定机构提供详细的指南和应用解释，才使得各种指南和应用解释越来越多，最终使规则基础准则模式得以盛行。
在原则基础准则模式下，会计职业界的职业判断空间得以空前扩大。这里，我们假设会计职业界具备良好的职业道德，有按公众利益进行职业判断的良好意愿。然而即使是如此，正所谓“做得多，犯的错误也多”，会计职业界仍有可能要面临规则基础准则下所不可能出现的巨大的法律风险。一方面，管理当局和审计人员是否具备按公众利益进行职业判断的能力？如果缺乏这种能力，管理当局就不能按简明的会计准则做出最符合经济实质的会计处理，审计人员也无法判断何者才是最符合经济实质的会计处理，而任何不当的职业判断都将使管理当局和审计人员暴露于法律风险之下。另一方面，如果管理当局和审计人员具有按公众利益进行职业判断的能力并在进行职业判断中确实这么做了，由于不同人的职业判断结果可能存在分歧，管理当局和审计人员也很难在职业判断事后证明自己确实是按公众利益进行职业判断的。而无法证明则必然意味着他们要承担相应的法律风险。
（三）缺陷之三：原则基础准则同样降低了会计信息的可比性
规则基础准则下会计信息的可比性通常是虚假的，这体现为：为规避规则基础准则而进行的复杂财务设计降低了所处经济环境的真正可比性；过分严格的规则基础准则强制要求不同的经济事项采用相同的会计处理只能导致表面的可比性；规则基础准则下本质相同但分属界限两方的交易会导致不同的会计处理。勿庸置疑，规则基础准则降低了会计信息的可比性。
那么转向原则基础准则就能提高会计信息的可比性吗？原则基础准则赋予会计职业界以较大的职业判断空间。而如前所述，职业判断具有强烈主观性，对于同一类经济业务可能存在不同的职业判断结果。即便是同一个会计专业人士，对类似的经济业务所做的职业判断也不可能保证每一次都相同。显而易见，灵活的职业判断同样有可能损害会计信息的可比性。况且，如果会计职业界以职业判断之名行会计操纵之实，则会更进一步损害会计信息的可比性。
由此可见，原则基础准则同规则基础准则一样，都有可能降低会计信息的可比性，只是其表现形式不同而已。甚至，在某些特定情况下，规则基础准则所提供的额外指南和更多细节可以带来更大程度的一致。
（四）缺陷之四：转换为原则基础准则的成本居高不下
会计准则属于产权制度范畴，它是产权制度的一种或特定社会产权制度的一个组成部分[3].科斯定理实际上隐含着这样一个命题———交易费用与发生交易时的产权种类不是没有关系的。一旦考虑到市场交易费用，那么，只有当（产权）重新安排引起的产值增加超过交易费用时，这种重新安排才能进行。由此可见，由科斯定理推测，会计准则作为一项产权制度，只有当由其产生的效益超乎成本时，它才有推行的可能性。那么，像美国这样一个盛行规则基础准则的国家将会计模式转换为原则基础准则的效益是否超乎成本是值得通过实践检验的问题。而从理论视角分析，转换为原则基础准则的成本必然居高不下。
应该说，这种会计准则模式的转换是一项系统工程。首当其冲的是要考虑制度转换的直接成本。一方面，会计准则自身的转换成本高，美国要从目前篇幅达10万多页定义为“公认会计原则”的复杂的规则基础准则转换为原则基础准则，需要进行大刀阔斧的删减，这种几近推倒重来的大工程对于准则制定机构无疑是一个极大的挑战。另一方面，与财务会计和报告相关的配套法律框架体系的变更成本也同样不容小觑。与此同时，除了制度转换问题外，还要考虑转换后的会计准则及配套法律框架将对美国财务会计和报告体系的所有参与者产生影响的间接成本。单就会计师事务所而言，它就需要追加因加强对其员工的职业训练、质量控制和监督而带来的成本。可见，这种影响类似于“多米诺骨牌”效应，其涉及范围之广、导致利益冲突之大，都是目前所无法想象的。
- 上一篇：会计准则国际化存在的问题
- 下一篇：诚信是会计工作的命脉
