上市公司合并会计报表的合并范围变动问题实证研究
三、对合并会计报表变动合并范围手段的实证分析
通过实证分析我们发现：上市公司在编制合并会计报表时，对合并范围的的认定有较大的，在操作上存在着较大的主观性和随意性，其动机不一，手法多种多样。
我们对上述80家样本公司中改变合并范围的各种手段或理由作了统计分析（由于篇幅所限统计表有关数据从略），发现通过股权收购（或转让）而取得（或失去）控制权，从而将子公司纳入（或退出）合并范围的方式占到1/3左右；而通过投资新设立子公司的情形也占到20％以上。下面，我们对一些上市公司比较典型的操纵变更会计报表合并范围的手法和动机作些具体分析：
1.收购其他公司部分或全部股权，使其成为控股子公司，扩大合并范围。
与投资新设子公司时间周期长、见效慢相比，收购有盈利能力公司就可以达到立竿见影的效果，这也是ST类公司迅速扭亏为盈的法宝之一。如ST天龙（600234），于2003年出资4 500万元，收购珠海市金正电子工业有限公司90%股权，自2003年7月1日起该公司纳入合并范围，当年实现销售收入29 161万元、净利润2 979万元，使得ST天龙2003年扭亏为盈，净利润达2 078.6万元。
2.转让所持有控股子公司的部分或全部股权，缩小会计报表合并范围。
一些上市公司为了产业转型和盈余管理的目的，通常会把一些不符合上市公司产业目标或者盈利能力差的子公司的股权转让出去，从而达到不纳入合并范围的目的。如果有的子公司亏损较大的话，不纳入合并范围显然就减少了一块亏损源。如工大高新（600701），于2002年12月以协议出让方式，将所属全资子公司哈尔滨哈飞农用车制造厂整体出售，实现股权转让收益4 125 497.94元，占报告期利润总额14.99%，但该子公司2002年净利润为-1 150万元；从工大高新2003年合并利润仅为1 866万元来看，这一转让行为使其减少了亏损源，免遭账面亏损的厄运。
3.通过资产置换，换出业绩滑坡的子公司，换入业绩优良的子公司或优质资产。
这种方式可以说是以上两种方式的综合，具有“一箭双雕”之功效，可以从根本上改变上市公司的经营状况。如都市股份（600837），从1999年7月 5日起暂停上市，但在2001年6月进行了重大资产置换，换出公司部分资产和7 家全资子公司，换入2家控股子公司。换入的2家子公司当年7～12月的净利润分别为431.54万元和
1 199.95万元，这使得公司合并利润从2000年的-6 890万元上升到2001年的2 654万元，从而能于2002年4月29日起恢复上市交易。
4.借助对子公司的具有实质性控制权或控制权受到限制，来增减会计报表合并范围。
根据《暂行规定》，母公司拥有子公司的权益性资本不足50%，但满足四种条件之一取得了子公司控制权时，需要将其纳入合并范围，这就给某些企图达到操纵目的的上市公司，提供了藉口。如沈阳新开（600167），2000年3月15日转让沈阳黎明服装股份有限公司2%的股权，转让价格为8万美元，股权变更后持有其49%股权，属于最大的控股股东，具有实际控制权，仍纳入合并会计报表；但2001年由于董事长由合营公司的日本一方担任，已不存在实质控制权，退出合并范围。这种合并范围的变更无疑带有较大的随意性，也存在操纵的嫌疑。
除此以外，还有很多导致合并范围变更的原因，如在会计年度中投资新设立子公司；子公司停业、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份等等。
尽管上述种种变更的理由都是《暂行规定》和《复函》所允许的，但是其中很多具体的案例中明显存在人为操纵的痕迹，个中原委确实值得我们深思。
四、对合并会计报表编制中合并范围变动的几点思考
从上述种种分析中我们可以看到，目前我国上市公司合并范围的变动是非常频繁的，其变动对利润的影响也非常大；而上市公司对合并范围变动的披露却又是很不规范的。
会计报表合并编制操作空间的存在源于以下原因：1、现存的规章制度的不完善；2、上市公司对合并报表合并范围变动情况及相关资料的披露不充分；3、一些注册会计师未按《独立审计实务公告第5号》第十一条的要求对被审计单位合并范围变动的合法性、公允性、一贯性及披露的充分性做适当的查实。
综上所述，合并范围的变动，必然会对整个合并会计报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响，进而影响合并会计信息的一贯性、可比性和质量。所以，对合并会计报表合并范围变动的操作空间必须制定相应的规则加以限制，否则，如果合并范围被恣意变动、变更操作被滥用，将会加剧已经非常严重的会计信息失真问题，由此会产生极其严重的信誉和信用后果。为此，笔者建议采取以下措施来规范合并会计报表合并范围的变动：
第一，尽快从理论上研究合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假，怎样对合并会计信息进行修正，制定相应的规范以确保各期合并会计信息符合一贯性和可比性的质量要求。
第二，对各种允许合并范围变更的条件需要作出明确的定性和定量界定，并在实际实施时严格把关。
第三，增加合并会计报表合并范围变动的披露内容还需要，笔者认为应该披露所有符合现行规定新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料，并披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数，以便报表使用者能对变动的影响做出自己的判断。
第四，加强注册会计师的审计监督，笔者认为应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制，引入风险导向审计的方法，对合并范围变动进行整体风险评估，依据评估结果合理地配置审计资源。而且还需要完善专门针对会计报表合并范围审计的操作规范。
第五，修订和完善有关合并报表会计政策变更的条件，对滥用合并范围变更的行为采用追溯调整法。
第六，虽然ST类公司利用合并范围变动来操纵利润的比例与普通公司并无很大差异，但是相对来说其影响程度更为严重，因此，对ST类公司会计报表合并范围变动的披露应有更明确的规定。
主要参考文献：
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