我国上市公司审计市场结构现状及优化研究
目前，我国审计市场竞争激烈，各事务所由于互相竞争，竞相压价，严重影响审计质量，究其原因是市场过于分散打事务所太小，小事务所太少，集中度太弱。本文通过对目前市场结构的分析提出加强集中度管理的必要性，并结合我国审计市场实际情况提出优化方法。
一、市场集中度定义
市场结构，是指市场状况和竞争程度，也称市场类型。目前公认的划分市场结构的标准主要有以下几种：交易者数量、商品的同质性、企业进出市场的难易程度和信息的完全性等。在经济学领域，产品的市场结构一般划分为完全竞争、垄断、垄断竞争和寡头四种类型，再依据“结构―行为―绩效（structure-conduct-performance，S-C-P）”的思路进行分析，则将审计市场划分为完全竞争、垄断竞争、寡头垄断和完全垄断4种市场结构。那么，在分析行业竞争环境和发展阶段时，我们用市场集中度这一重要指标来反映行业内垄断及竞争状况。因此本文以市场集中度作为分析工具，以下详细分析。
在描述市场结构的各类指标中，集中度是最重要的指标之一。审计行业是连接资本市场和投资者的金融中介产业，随着资本市场的发展审计市场也逐渐壮大。因此，在中国资本市场的不断完善的大环境下，维护更加规范和高效的审计行业就是当务之急。以下本文从国际和国内两个角度来分析审计市场集中度。
目前，“贝恩分类法”是目前国际上较为通行的关于审计行业集中度的分类方法，常用指标是CRn指数（N-concentration），CRn是指审计市场上最活跃的几个大事务所按照某些指标统计的市场占有率，通常取前4家的市场份额。但如若出现CR4（指前四大企业的市场份额之和）不足以说明问题时，则再取前8家的集中度。那么如果行业集中度CR4<30（或CR8<40），则该行业为竞争型行业；如果CR4≥30（CR8≥40），则该行业为寡占型行业。
我国审计市场集中度是指市场中主要著名事务所的集中程度。一般我们以某区域内、某行业内规模最大的前几位事务所的业务收入、客户数量、客户资产等相关数值占全行业的份额来表示。
二、加强集中度的建议
中国目前的这种审计市场结构在现实中已暴露出很多问题。例如，“新老三大案件”中撤销了相关会计师事务；2001年后的一系列上市公司造假案，例如银广夏、麦科特等几十家上市公司受到中国证监会的严厉查处，同时为造假公司出具审计报告的会计师事务所、注册会计师也受到相应的处罚。这一系列案件的发生，不但对中国审计行业的声誉造成巨大损害，同时也严重打击了投资者对资本市场的信心。
因此，到底怎么样的审计市场结构是合理的值得探究，审计行业未来的发展和定位对上市公司和资本市场健康发展有着至关重要的作用。因此，为审计市场的结构选择合适的发展策略和战略就是首要问题。在工业经济学中，确认市场集中度合理性的基础是规模收益递增。而在审计行业中规模收益是否具有代表性？美国审计学家Simunic等从审计规模构成的质量和品牌效应来印证审计行业的规模收益，另外Doogar & Easley（1998）的衡定规模收益模型，通过简单的数学推导发现，合伙人越多的事务所，其杠杆比率（员工数/合伙人数）应越低，边际成本也越低。
审计行业的集中度达到什么水平才是合理的呢？一个较为合理的判断就是审计行业的集中度是否与它所服务的股票市场或资本市场的集中度相应，例如大企业是否相应由大事务所来审计，中企业是否由中事务所审计，小企业是否由小事务所审计？如果企业规模与审计行业的集中度相适应，则认为是一种较为合理的结构。而不合理的结构例如由较大的事务所审计较小的企业，较大的事务所分为若干小事务所，不但相对于小事务所没有规模收益，还增加了竞争度，增加了效率。同样的如由较小事务所审计较大企业，势必需要几个较小的事务所联合才能审计一个较大公司。由于存在交易成本，几个小事务所联合必定会存在效率上的问题出现。
对于国际上的审计市场分析，在2005年周红就对全球最大的40家会计师事务所和美国审计市场100强进行了分析，发现美、英、法审计市场的集中度与其各自国家的股票市场集中度都是较为匹配的，它们出现审计失败的频率远远低于我国审计行业。因此，审计市场结构优化应比较审计市场集中度与股票市场集中度的适应情况，不断提高事务所整体规模和竞争力。
但由于中国的资本市场和审计市场相对于发达国家的资本市场和审计市场并不是很成熟，虽然目前中国的股票市场和审计市场结构和集中度大致能做到相适应，但从整体上看，中国审计市场的审计质量相对于发达国家差距还是较大，因此二者结构相匹配并不能完全解决目前审计市场的主要问题。
针对目前中国资本市场和中国审计市场发展缓慢的现状，学者已经形成共识，认为寡占型的审计市场结构的形成，将有助于提高上市公司审计业务集中度。上市公司审计质量关系着大多数投资者的利益，但是事实上的审计市场状况却并不理想，一些会计师事务所依靠单纯的价格竞争才争取上市公司的青睐。这主要与我国资本市场的投资者群体总体不够成熟、缺乏财务鉴别能力有关。而这一现状的危害性较大。因此提高上市公司审计业务的集中度从而提高上市公司审计质量应该是当前的重要任务。
三、我国的审计市场结构分析
目前，有很多学者都对中国审计市场结构进行研究，有学者对我国审计会计师事务所各方面的情况进行了统计，认为我国上市公司审计市场集中度仍然很低。前10大事务所（按照上市公司审计客户数量排名）的市场占有率仅有31.8%，前20家事务所的市场占有率为50.8%。另有研究者通过计算上市公司审计市场的集中度得出前4名的市场份额仅为30.32%，前8名为44.7%，前20名为64.21%。那么如果剔除国内事务所不可竞争业务（如境外上市公司的审计费用），数据显示其市场集中度更低了。按照上述“一市场集中度定义”中“贝恩分类法”进行计算，计算出2002及2003年业务收入排名前4位、前10位、前30位会计师事务所的业务收入、注册会计师人数占全行业总收入、总人数的比重情况来看看我国审计市场结构，当前我国审计市场应划分为竞争型。 从上述数据分析统计中，从各项比重都可以看出虽然市场集中度在逐步提升，但就总体而言，集中度还是相对较低的。单纯从相关的统计数字分析，似乎可以认定我国的上市公司审计市场属于完全竞争型结构。但是实际情况却并非如此，原因是由于我国的上市公司审计市场具有非常强烈的地域性特色。从上述的两组数据中，“100余家有证券审计执业资格的会计师事务所本地客户所占的比重平均为79.6%”，和“非前10位事务所的客户本地化比例高达82%”，又可以看出市场并非属于充分竞争型结构，只是由于在地方保护主义的作用下被严重分割的结果。
四、对于我国寡占型审计市场的建议
综合上述的研究内容，本文结合部分发达国家的相关原则，如与资本市场紧密结合原则、金融中心能够促进事务所集聚的作用、国家适当引导干预等的相关原则，为建立我国审计市场提供相关依据，再综合分析我国的审计市场同资本市场关系现状，本文认为有必要在我国构造“寡占型”的上市公司审计市场结构。具体而言包括，逐步形成规模较大的会计师事务所，从而产生成规模经济效应。大规模事务所的建立不仅能有效提供审计质量，也能提升国内大规模事务所的竞争力，从而在逐渐开放的审计市场与实力雄厚的国际会计公司有力竞争，而且这也是当前我国审计市场结构优化的方向。
那么寡占型市场结构的优势有哪些，以下详细论述：首先，有利于打破地区封锁和部门垄断，形成一种统一的、公平竞争的审计市场规范。其次，提高上市公司审计的可信度。寡占型市场结构可以有效阻止上市公司利用不正当的手段减弱审计的独立性。再次，有助于形成一些大规模会计师事务所，形成强大的抗拒风险能力和议价能力，从而提高市场整体审计的独立性。最后，有利于形成人才培养、网络联系等相关优势，从而不断提高审计市场服务水平和审计需求。
五、优化审计市场结构
优化审计市场结构是一项复杂的系统工程，优化审计市场结构是必须花大力气努力推进的，因为它关系到我国整个审计行业的健康发展和良性循环，也关系到资本市场的繁荣与否。因此需要政府及相关监督管理部门和投资者的全方位参与。
要造就寡占型的上市公司审计市场结构，首先要将借助政府部门权威同发挥市场机制作用相结合。为了优化这一过程，本文提出两点建议。一方面是，由于行政干预而被认为分割的审计市场，同时人们不愿屈尊人下的传统观念很强，所以仅仅依赖市场机制的自我调节作业来实现审计市场结构的寡占化，在短时期内几乎不可能。因此，还需要政府力量来促进审计市场结构的优化，从而提高会计师事务所进入审计市场的准入标准。证监会颁布的法规《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》对事务所有一定的资质要求，而且不能为了达到相应设定的标准而通过事务所之间合并和重组形成大规模事务所。并且因为注册会计师行业是人力资本高度密集型的服务业，所有从业的审计人员的责任感、积极性和工作热情决定着事务所的存亡和发展。因此必须用符合市场发展的机制来促进我国会计师事务所走规模化发展，具体而言就是不能实行政府强制合并重组，应确保会计师在平等、自愿、协商的基础上，自主选择合适的合并重组对象；相反，事务所未来的和谐运作和发展将会受到严重影响。此外，事务所之间也可以实现规模化经营，具体包括集团制、创立式或吸收式合并、以及发展成员所等。当然，这些方式也必须由事务所根据自身条件和合并当事双方的意愿进行，不能强制，以便更好的提高效率。
