探讨企业合并报表理论的比较及实务选择
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）08-00-02
一、企业合并报表理论
按照企业合并报表编制方式方法的分类而言，基本上分为三种合并报表理论，其中包括母公司理论，实体理论和所有权理论。
1.母公司理论
母公司理论指的是只有在母公司中占有股份比例较大的股东才能被称为集团公司股东，而子公司中占有股份比例较小的股东则会被忽视，其将会以外部债权人的身份在合并报表中出现。财务部门编制的合并财务会计报表的依据均以母公司的财务状况为主，特别是企业资产负债表中包含在内的股东权益和合并会计损益表中的利润表的编制，均按照母公司的利润和资产所编制的。因此，合并财务会计报表其实就是母公司更为详细的财务会计报告。
2.经济实体理论
实体理论的实施十分公平和公正，认为母公司和子公司是一个整体，公司集团内部所有的股东，无论股份持有多少均能得到平等的地位，即是无论占有股份比例是多是少，均能作为该公司集团内部的股东。在进行合并报表编制的时候，母公司和子公司则被看做是一个单独的主体，共同成为合并报表编制的主体，共同为合并报表的编制提供财务数据和依据。这种理论并不特意强调母公司的地位和权益。因此，按照这种理论编制的合并报表能够较为直观的反映出整个公司集团的经营现状和管理情况。
3.所有权理论
所有权理论，认为母公司和子公司是拥有和被拥有的关系，即是母公司拥有子公司的所有权，合并报表的编制目的主要是为母公司提供其所需要的财务数据。然而，所有权理论的合并报表编制是以所有权为基准，虽然是以母公司为主，但是其实质上是按照股权比例而进行合并报表的编制。因此，合并报表中必须要对子公司的各种资产和负债等财务数据按照股权比例进行编制。
二、企业合并报表理论的比较
1.母公司理论的影响
母公司理论与所有权理论有点相似，都是以母公司为主体，其最大的区别是在于其合并报表中的合并主体范围的不同。在单层控股企业中，这两者的合并范围是差不多的，而在多层控股公司集团中，这两者的合并范围则是有较大的区别。母公司理论是所有权理论和经济实体理论的中间点，是以其占有的股权比例为依据，从中又把少数股权持有人当做外部的资产债权人。这样的做法不仅吸纳了所有权理论的优势，还融合了经济实体理论的优势。因此，这种理论被普遍运用。而又因为在实务中合并报表是由母公司集中收集资料编制而成的，母公司财务人员在合并报表中反映出母公司的股东权益的现状，而把子公司少数的权益列入负债中，而导致子公司中的资产账面价值与实际的真实公允价值并不吻合，这时合并报表将会把母公司控制子公司的资产账面价值按照实际的真实公允价值进行合并，而集团的商誉只能由母公司而持有。
2.经济实体理论的影响
经济实体理论注重的母公司对子公司的控制力度，经济实体理论认为虽然子公司是由母公司收购且控制的，但也成为了母公司的一部分，与母公司构成了一个整体。因此，在进行合并报表编制的过程中，不仅要注重母公司的资产和负债，还要注重子公司的资产和负债，这些资料都必须要在合并报表中体现出来。因此，这种理论在实施的过程中，能够更为完全的更为完善的把整个公司集团在某个时期内的运营状况和财务现状表现出来，而公司集团内部的损益也就完全相互抵消，不用在合并报表中体现出来。因此，该理论的实施操作较之于母公司理论较为容易。然而，经济实体理论有个较大的弊端，就是并购商誉计算的不准确。经济实体理论不同于母公司理论，其商誉不仅仅只属于母公司。在实行经济实体理论时，子公司的商誉也在计算的范围之内。但由于没有一个准确的并购商誉的计算方式方法，并购商誉的运算是假设的，在实务中是不成立的。
3.所有权理论的影响
所有权理论与母公司理论有些相似，母公司理论是以自身所掌控的子公司范围为依据而进行合并，并编制合并报表，而所有权理论的侧重点则在于母公司所真实拥有的子公司的所有权，是以自身所拥有子公司的范围为依据而进行合并，并编制合并报表。这与合并法中的合并的侧重点有所违背，强调的不是母公司的控制能力，而是母公司的拥有状况。所有权理论是直接按照母公司所占的股权比例，把子公司的资产、负债等财务数据进行合并，而在这个过程中，却没有体现出少数的股权范畴。因此，把子公司的财务数据直接划分为了两部分，一是合并部分，一是非合并部分。这样的划分不仅混淆了信息，还让人难以理解。因此，该理论很少有国家或者企业使用。然而，当一个公司集团内并没有母子公司之分，没有控制与被控制的关系时，所有权理论的使用也是较为有效的。
三、企业合并报表理论的实务选择
实务选择是企业集团进行合并报表编制的关键，只有进行好实务选择，针对企业集团选择出适合于该集团的合并报表理论，选择好报表涉及的编制范畴、方式方法等，才能编制出一份完整完善的合并报表，该合并报表才能更完整的体现出该集团的运营状况，才能给集团管理层提供更精准的资料，便于其做出更好的决策。然而，三种合并报表理论好坏参半，要进行选择还有一定的难度。
1.母公司理论使得子公司的账面价值与真实公允价值不相符合，直接使母公司掌控子公司的净资产的比例依循公允的价值进行合并，使子公司的少数股权依循账面价值进行合并。这样不仅使子公司的净资产的分割更为严重，其划分的更为破碎，还缺乏一定的逻辑性。甚至连子公司的债权人身份也是一种无根据的假设，这样不但容易导致数据混乱，还打破了会计运算的主要原则。
2.经济实体理论上出现的问题则是商誉计算是一种假设运算，缺乏真实性，其结果的正确性有待考究。经济实体理论的商誉计算是通过母公司收购子公司时所付出的代价的多少而换取子公司的净资产比例的多少作为依据，估算子公司的实质价值，再对子公司的少数股权的合并商誉占有率和成本进行更进一步的估计。这种估算的行为只是一种假设，假设子公司内部的少数股权持有人会使用与母公司收购子公司时相同的成本对子公司进行收购。然而，这种假设是毫无根据的，母公司收购子公司时所运用的成本必然会高于子公司净资产的市场价值，只有这样母公司才可能获取子公司的掌控权，而这样的行为不但没有真实性和公允性，还与子公司内部的少数股权持有人无关。
3.所有权理论则是直接推翻了合并规则和会计原则，抛弃了以母公司对子公司的控制力度为合并依据的做法，而使用以母公司对子公司拥有的比例为合并依据的做法，对子公司的各项资产进行划分，而这种划分是混乱的，合并后的报表更是难以让人理解。
以上都是各种理论中出现的不同的问题。因此，在进行实务选择的过程中，必需要对其进行完善和健全。一是要在进行合并报表资料收集时，必须要以母公司外部利益相关者提供的各种的财务数据作为合并报表编制的重点资源，因为这些资源都是较为精准的；二是在进行资产负债边合并编制的同时，要尽可能确保子公司净资产的整体性而免受分割；三是按照母公司收购子公司时的成本对商誉进行精准的计算，或者直接忽略少数股权的商誉权利。
因为，每个合并报表理论都各有弊端。因此，在实践上的实务选择过程中，并不会只选择某一种合并报表理论作为合并的原则，而是会选择以某种代表理论为基础，多种理论优势集于一身的方式进行合并。
四、总结
总而言之，各种合并报表理论各有优劣势，要进行合理的实务选择，必须要对各种报表理论进行融合，取其精华去其糟粕，才能进行更好的合并。
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