新企业所得税法下的纳税筹划分析
一、 引言
（一） 研究的背景
随着我国市场经济的快速发展，企业的竞争意识越来越强，追求利润最大化、经济利益最优化、竞争力最强化。然而企业的税金支出和税金成本是企业各项成本费用中的重要组成部分，在当今竞争激烈的经济环境下，进行纳税筹划成为企业长效运行的必要措施。
第十届全国人民代表大会第五次会议通过《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新企业所得税法），并于2008年1月1日正式实施。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》也于2008年1月1日开始实施。同时，1993年发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》和1991年发布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》废止使用。新企业所得税法在税率、法人所得税制度、纳税主体、扣除项目、优惠项目和反避税制度等方面做出了很大的修改，这些修改为企业的企业所得税筹划提供新的筹划空间。
（二） 企业所得税筹划的意义
企业所得税税负重，而且企业所得税属于直接税，不能转嫁，只能由企业自己承担。因此，进行企业所得税筹划对企业的发展有着重要的意义。
首先，有利于减少企业所得税的负担，使企业实现利润最大化。企业所追求的利润是税后利润，企业所得税的减少，可使税后利润增加，使企业获得更大的利润。
其次，有利于合理配置企业的资源，保持社会经济运行的高效性。为进行企业所得税筹划，必须对企业各项目的运行进行合理的规划，对各成本费用进行合理的筹划，在力求所得税最低的情况下，也实现了资源的合理配置，经济运行的高效性。
最后，有利于提高企业的竞争力，提高企业的市场地位。企业进行纳税筹划，规范了企业的运作行为，使企业的经营运作更加合理有序，从而提高企业的经济效益和财务管理水平。
二、 企业所得税筹划方案
（一） 企业组织形式的筹划
1、 公司制企业和合伙制企业的选择
《中华人民共和国企业所得税法》规定在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。公司具有独立法人资格，是一个纳税主体，对税前利润要缴纳企业所得税，将税后利润分配给投资者后，投资者还需缴纳个人所得税。而个人独资企业和合伙企业只需要按个人所得税的五级超额累进税率缴纳个人所得税，不存在重复征收所得税的问题，减少收税负担，以达到节税的目的。
合伙制企业适用五级超额累进税率缴纳个人所得税，其应纳税所得额小于等于5000元的，个人所得税税率为5%，速算扣除数为0；应纳税所得额大于5000元，小于等于10000元的，个人所得税税率为10%，速算扣除数为250；应纳税所得额大于10000元，小于等于30000元的，个人所得税税率为20%，速算扣除数为1250；应纳税所得额大于30000元，小于等于50000元的，个人所得税税率为30%，速算扣除数为4250；应纳税所得额大于50000元，小于等于300000元的，个人所得税税率为35%，速算扣除数为6750；应纳税所得额大于300000元的，个人所得税税率为35%，速算扣除数为6750。公司制企业中，当企业的应纳税所得额小于30万，属于小型微利企业，减按20%征收企业所得税，当企业的应纳税所得额大于30万，按25%征收企业所得税。
公司制和合伙制企业两种组织形式的选择区间：
（Y×30%-4250）/Y=20%
Y=42500（元）
从计算可得，公司制和合伙制企业两种组织形式的选择区间为，当企业应纳税所得额小于42500元时，选择合伙制企业形式所缴纳的税款较少；当企业应纳税所得额大于42500元时，选择公司制企业形式所缴纳的税款较少。
但是此办法只从节约税款的角度考虑选择公司制还是合伙制的企业形式。在实际经济活动中，企业选择何种组织形式，不仅需要考虑税负问题，还要考虑其它问题。当企业规模较大时，往往希望企业具有较好的外在形象和信誉，此时，公司制的组织形式比较适合，同时，公司制组织形式还能享受5年盈余补亏、投资抵免、保留盈余（个人独资企业和合伙制企业的盈余不能保留，需要将其作为独资和合伙人的个人所得，征收个人所得税）等优惠政策。
2、 子公司和分公司的选择
企业所得税的征税对象为具有独立法人资格的企业。设立分公司还是子公司，在税收方面有很大的区别。分公司不具有法人资格，新税法下分公司和母公司汇总缴纳企业所得税，可以少缴纳部分所得税，但不享有税收优惠政策。子公司为独立的法人，独立计算缴纳企业所得税，并享有税收优惠政策。
案例1：某公司设立了3间分公司，分别是X公司、Y公司、Z公司，2014年该公司总部实现会计利润5000万元。分公司中，A公司盈利500万元，B公司亏损700万元，C公司亏损1000万元。
则该公司本年应纳税额=（5000+500-700-1000）×25%=950（万元）
假设将设立的分公司改成子公司，则该公司总部本年应纳税额=5000×25%=1250（万元）
A公司本年应纳税额=500×25%=125（万元） 总共应纳税额=1250+125=1375（万元）
由上述案例看出，设立分公司时，将分公司的经营状况汇总到母公司中计算应纳税额。设立子公司时，B公司和C公司处于亏损状态，因此不必缴纳企业所得税，总公司和A公司分别计算应纳税额。在该案例中，设立子公司比设立分公司多缴纳425万元（425 =1375 -950）的税款。
因此，在设立分支机构时，如果设立的新机构能够盈利，则设立子公司更有利于节约税负，可利用税收优惠政策减少税负；如果设立的新机构在一开始就亏损，则设立分公司更有利于节约税负，其亏损可以用公司的利润来弥补，减少纳税额，到分公司的经营开始盈利时，可以考虑将分公司转变为子公司。
（二） 企业所得税税率的筹划
《中华人民共和国企业所得税法》规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。小型微利企业是指：工业企业，年应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元①。
案例2：某公司2014年应纳税所得额为305000元，则该公司本年应纳税额=305000×25%=76250（元）
假设，对该公司进行所得税筹划，由于年应纳税所得额不超过30万元的企业使用20%的所得税率，则该公司可用5000元购买办公用品，那么该公司2010年的应纳税所得额=305000-5000=300000（元），该公司本年应纳税额=300000×20%=60000（元）。通过纳税筹划，多支付5000元的成本，但是可以节省了16250元（16250=76250-60000）。
（三） 固定资产折旧方法的纳税筹划
企业提取的固定资产折旧可在税前扣除，具有“折旧抵税”作用。固定资产折旧方法有直线折旧法和加速折旧法，直线折旧法包括年限平均法和工作量法，加速折旧法包括双倍余额递减法和年数总和法。采用不同的折旧方法，所计算出来的年应纳税额是不同的。采用直线折旧法计算出来的每年折旧额是一样的，对应纳税额的影响也是一样的。而采用加速折旧法计算出来的折旧额，前期的折旧额较大，后期的折旧额较小。前期的折旧额较大，也就是折旧抵税的作用就越大，起到了递延纳税的效果，相当于获得了一笔无息的贷款。
但是国家税法规定，大多数企业都只能使用直线法计算固定资产折旧额，只有部分固定资产才能选择折旧方法，使用加速折旧法计算固定资产折旧。因此，在选择固定资产折旧方法时，还需要考虑国家相关政策的规定。
固定资产折旧年限的不同也会影响固定资产的折旧额。由于会计制度和税法给予企业一定的幅度选择固定资产折旧年限。减短固定资产的折旧年限，使折旧额前移，企业的利润后移，从而达到递延纳税的好处，相当于获得一笔无息的贷款。
当企业处于盈利状态时，应充分发挥折旧抵税的作用。采用加速折旧法计算固定资产的折旧额，并选择最低的折旧年限，这有利于将固定资产的折旧额前移，使企业的利润后移，相当于获得一笔无息的贷款，从而降低企业的税负。
当企业处于亏损状态时，企业无须缴纳企业所得税，此时增加固定资产折旧对减轻税负并不起作用。因此，对于亏损企业，在选择固定资产折旧方法时，应做到在企业仍处于亏损时候的折旧额尽可能的少，而且在选择折旧年限时适当地增加年限。当企业处于亏损状态时，应将企业的折旧抵税作用降到最低。
当企业处于减免所得税的税收优惠期时，此时的折旧抵税作用会全部或者部分地被税收优惠政策抵消。因此，对于处于税收减免期间的企业，应尽量地减少成本费用，加大利润，把折旧额尽量安排到正常纳税年份，最大限度地发挥折旧抵税的效果。
（四） 存货计价方法的纳税筹划
新企业会计准则规定，确定发出存货的实际成本采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法。由“本期销货成本=期初存货+本期存货-期末存货”可得，期末存货价值越大，本期销货成本越小，利润则越大，应纳所得税额也就越大。即期末采用不同的存货计价方法，对缴纳的企业所得税额各不相同。
案例4：某企业2014年5月A商品的收发情况如下：月初结存5000件，单价10万元；5月7日购入10000件，单价11万元；5月12日发出8000件；5月22日购入8000件，单价12万元；5月25日发出12000件。该企业5月份共销售A产品20000件，不含税销售收入为250000万元，本月发生的与经营A商品有关的管理费用为1200万元。该企业适用的所得税税率是25%。现计算不同计价方法下企业所得税额。
采用不同的方法计算出本月发出存货的成本：
先进先出法：
本月发出存货成本=5000×10+3000×11+7000×11+5000×12=220000（万元）
加权平均法：
本月发出存货成本=20000×[（50000+206000）/（5000+18000）]=222608.695（万元）
移动加权平均法：
5.12发出8000件商品时的单价=（50000+110000）/（5000+10000）=10.67（万元）
5.12结存7000件商品，单价为10.67万元，结存存货金额74690万元。
5.25发出12000件商品时的单价=（74690+96000）/（7000+8000）=11.379（万元）
本月发出存货成本=8000×10.67+12000×11.379=221908（万元）
上述案例是在物价上涨的情况下计算出来的，该企业2014年5月应纳所得税额在先进先出法下为7200万元，加权平均法下为6547.826万元，移动加权平均法下为6723万元。 在选择存货计价方法以进行所得税筹划时，需要考虑以下几个问题：
1、当物价上涨时，采用加权平均法，采用这种方法销售商品成本最高，营业利润最少，所缴纳的企业所得税额也最少，起到递延缴纳税款的作用。
2、当物价下降时，采用先进先出法，采用这种方法确定销售商品成本的是较早期的价格，较早期商品成本比近期商品成本要高，起到节约税负的作用。
3、当企业处于减免税优惠期时，适宜采用使存货成本较小的计价方法，这样就能减少当期的成本，增加当期利润，最大限度地享受税收优惠政策。
4、当企业处于亏损状态，当亏损不能全部或者部分弥补时，应选择使亏损降到最低的存货计价方法，即选择存货成本较低的计价方法。
（五） 企业收入的纳税筹划
《中华人民共和国企业所得税法》规定了企业的国债利息等收入为免税收入。因此，企业在选择对外投资方式时，可以优先考虑对这些免税收入的项目进行投资。每种投资方式都是风险和收益成正比例关系，但上述投资项目可以减免企业所得税，在一定程度上来说提高了企业的实际投资收益。
企业的收入在很大程度上是来源于商品的销售收入，但是我国现行的税法对销售收入的确认时间和会计制度对销售收入确认的规定有一定的差别，企业实际收到货款的时间往往滞后于企业纳税义务的时间，这样对企业来说是很不利的。因此，在对收入确认方式进行纳税筹划时，应该尽量推迟销售收入的实现，达到递延缴纳企业所得税的目的。
不同的结算方式下销售收入的实现并不一样，企业可以根据自己的实际情况选择不同的销售结算方式。例如：当企业处于免税期时，采用一次性收款的方式将收入计入当期所得，避免在以后正常年度须缴纳企业所得税。当企业采用分期收款方式结算时，对于原本在12月份确认收入的，可在合同中约定在下年的一月份支付，则收入在下年确认，达到递延纳税的作用。
（六） 弥补亏损的纳税筹划
《中华人民共和国企业所得税法》规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不超过5年。利用这一政策对企业所得税进行筹划，在企业利用税前利润弥补五年前的亏损时，可以继续形成企业亏损，适当延长税前补亏这一优惠政策的期限。继续形成企业亏损的方法有：推迟销售收入的实现；适当增加免税收入额和不征税收入额，因为这些收入可在当年税前扣除，减少企业应纳税所得额和增加企业亏损额；尽量增加当期可扣除的项目，减少企业所得。
三、总结与展望
纳税筹划是指在企业在不违反有关法律法规的前提下，为实现企业利润最大化或企业价值最大化，而对企业的资本结构、经营情况、投资等方面进行预先的设计和筹划，从而减轻税收负担的过程。企业进行企业所得税筹划，不仅可以减低企业的税负，提高企业的税后利润，还提高了企业的竞争能力，是企业财务管理的一项重要内容。
纳税筹划能给企业带来利益的同时，也会带来一定的筹划风险，树立风险意识，正确认识风险产生的原因，采取一定的风险防范措施，规避或减少风险对企业所得税筹划的影响，为企业顺利地进行纳税筹划提供保障。
企业是我国社会主义市场经济发展的重要组成部分，社会经济的高速发展离不开企业的发展。企业所得税对于企业来说具有税负重的特点，然而，新企业所得税的颁布，给企业提供了一个广阔的纳税筹划空间。企业根据自身的特点，利用新税法的政策规定，设计好纳税筹划方案，相信企业会有更好的发展，给企业一个不一样的未来。（作者单位：东莞理工学校）
