施工企业会计核算存在的问题与对策
中国中铁是我国特大型施工建筑企业，施工项目涉及铁路、公路、水利、机场等，还有多项海外工程，2013年世界五百强排名第102位。随着公司上市，中国中铁加强了企业会计核算工作，近几年先后出版了《中国中铁会计核算手册》，与软件开发企业合作开发了“中国中铁财务信息平台”及“N6资金系统”，实现了会计核算系统网络化和强化了企业资金监管，对满足上市公司信息披露要求和企业会计信息准确、及时性起到很大的作用。
一、施工企业会计核算的特点
施工企业跨行业跨地区经营，实行项目制管理模式。项目投资额大，周期长，以项目为施工生产单元。会计核算为适应施工生产需要已形成了明显的施工企业会计核算特点。
(一)分级核算，逐级汇总
中国中铁为适应众多施工点的特点，先在项目部一级核算本项目的收入、成本、资产和负债，核算期末报上一级公司级单位汇总，然后再逐级上报至股份公司。分级核算能如实反应各级单位的财务状况、经营成果；有利于明确各级单位的权利和责任，为奖惩考核提供了可能。
(二)分项目单独核算收入和成本
施工企业每个项目具有独立性，单独面对一个外部环境。施工企业都以项目为一个会计主体，单独核算其经营成果。每个项目会计核算资料真实完整，能随时满足业主单位和国家机构监督检查的需要。
(三)分阶段办理工程结算价款
单个项目施工周期长，为满足生产资金的需要，业主单位在招标时就会把整个项目划分为几个合同段，在每个合同段内又会按路基、桥梁、隧道、涵洞和路面等分为若干章节，进而还会在每章节下又划分若干单项工程。只要有一项单项工程完工，经验收合格后就可以向业主单位申请办理价款结算。这样有利于按时获得生产资金，保障施工顺利进行。
(四)施工企业执行建造合同准则
施工企业的收入、成本按企业会计准则第15号―建造合同原则确定。会计期末，先测算出完工百分比，按合同总收入乘以完工百分比减去前期累计已确认的收入金额后的金额为当期合同收入。建造合同准则规范了施工企业收入、成本的确认方法，减少了确认的随意性。
二、施工企业会计核算中存在的问题
(一)计提应收账款减值准备方法不合理
项目部财务报表在公司层面汇总后，公司采用“账龄分析法”计提应收账款坏账准备。公司首先从应收账款发生之日起计算账龄将应收账款归类，然后赋予不同的百分比计提坏账准备。这种计提减值准备的方法没有考虑施工企业实际情况，不符合“企业会计准则第22号―金融工具确认和计量”中相关计提减值准备的要求。首先，施工企业应收账款的债务人大多是政府部门，或者是政府设立的投资公司，或者是经政府批准的BT、BOT项目投资人。其资金来源大部分是国家和地方财政，即使是BT、BOT项目投资资金来源也受政府部门监管。这些债务人信誉度好，不会违约。其次，施工企业应收账款主要包括两部分，一是应收账款-应收工程款，二是应收账款-应收质量保证金。施工企业不会为工程垫付流动资金，只有投资方按时拨付工程款，工程才会顺利进行，否则就要停工了，所以“应收工程款”不能收回的可能性极小。“应收质量保证金”是为工程竣工交验后三年质保期内预留的保证金，在质保期内出现质量问题而施工企业又不履行修复义务时使用。质保金不是为施工期间预留的。如果施工期间出现质量问题而施工企业不履行整改修复义务，那就是不履行合同的问题了，投资方就要执行履约保证金合同了。所在施工期间投资方代扣的质保金没有收不回的问题。即使有收不回的可能性，那也是在竣工交验后的三年质量保证期间。所以中国中铁应收账款从发生时起计算账龄，按账龄分析法计提减值准备不合理。
(二)对同一投资单位的应收账款与预收账款抵销列示不合理
中国中铁要求各项目部对同一业主单位的应收账款与预收账款先行抵销，然后以净额在资产负债表下列示。根据《企业会计准则第37号-金融工具列报》规定：金融资产和金额负债应当在资产负债表分别列示，不得随意抵销。同时满足下列两个条件时可以抵销：一是企业具有法定抵销权，并且这种法定抵销权现在可以执行；二是企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。根据合同法规定：企业互负债务，且债务都已到期，一方企业可以行使抵销权。施工企业对投资单位的应收账款包括应收工程款和应收质量保证金，应收工程款是满足施工企业流动资金需要，是工程顺利进行的保证，在很短时间内投资方就会支付；应收质量保证金是投资单位为保证施工企业三年质量保证期内履行修复义务的预留金，有特定的用途，不允许挪作他用。投资单位付给施工企业的预付款是为满足施工企业开工初期临时设施、原料采购所需的启动资金。在施工企业完工进度达到30%时，投资单位分期从中间计量款中全额扣回。所以施工企业对应收账款和预收账款既没有法定抵销权，又没有与投资单位净额结算的计划，更没有收回应收账款偿还预收账款的计划，不满足抵销列示的条件。目前这种抵销后列示的方法在企业盈利时缩小了企业资产负债比率，而企业亏损时夸大了企业资产负债比率。都没有真实反映企业财务状况。
(三)建造合同准则执行不严，随意性大
施工企业会计期间收入、成本按建造合同准则确定。中国中铁所属项目按实际发生成本占预算总成本比例确定完工百分比，完工百分比的高低决定了收入的多少，完工百分比又由预算总成本的多少确定，所以确定预算总成本是建造合同执行质量好坏的关键因素。项目部通常在开工当年会测算一个预算总成本。而随着工程量变更增加或减少，在后期每年又会调整预算总成本。有些项目为了完成上级单位下达的考核指标，人为修改预算总成本以达到考核指标的要求；还有些项目修改预算总成本，隐藏项目亏损的实际情况。
三、完善施工企业会计核算的措施
(一)按“个别认定法”计提坏账准备
企业会计准则22号规定：对单项金额重大的金融资产应单独进行减值测试。施工企业的铁路、公路、水利单项工程投资都很大，应收账款金额也很大。施工企业应对每个项目的应收账款单独进行分析，测算其可收回金额，采用个别认定法计提坏账准备。根据上面分析，施工企业应收账款不能收回的风险很小。目前中国中铁采用账龄分析法计提坏账准备实际上夸大了应收账款的风险，多计提了坏账，减少了企业利润。同时，根据财政部等五部委发布的《企业内部控制评价指引》要求，施工企业也应在会计期末对应收账款风险进行自我评价。企业也可要求每个项目部对本项目的应收账款可收回性进行评价，其评价结果就可以作为计提减值准备的依据。
(二)应收账款和预收账款分别在资产和负债列示
中国中铁对业主的应收账款与预收账款不能想互抵销，应按合并抵销前的金额分别在资产和负债方列示，清晰的反映企业在资产负债表日的财务状况。一方面有利于企业内部加强清理清收应收账款；另一方面使企业管理者能清晰了解需偿还的预收款压力，按计划做好下步施工生产安排。同时，企业监管部门、外部投资者等报表使用者也能对企业债权债务一目了然，为他们投资决策提供清晰的第一手资料。
(三)规范施工企业预算总成本的确定方法
预算总成本是施工企业的重要风险防控点，中国中铁需制定相应的内部控制措施管控风险。施工企业应明确修改预算总成本的条件和程序，避免项目部随意修改预算成本。上级单位可以规定：项目部只有在获得充分证据的基础上才能修订，如：三方会议纪要，投资方签字确认的变更增加或减少工程量。并要求项目部将修订好的成本资料连同修订依据一起报上级单位合同部门审核。经上级单位审核后项目部才可以执行修订好的预算总成本。同时上级单位也可以同项目部一起修订预算成本，强化修订过程控制。
总之，提高施工企业会计核算水平，能真实反映企业财务状况、经营成果；能为企业管理提供科学、有效的财务信息支持。规范施工企业会计核算也能降低企业经营风险，减少企业损失。
