制造企业货币资金内部控制存在的问题及对策研究
一、引言
随着我国经济体制改革的不断深化和国外科学管理思想、方法的引入，提升企业管理水平、在管理中要效益已成为时代主旋律，在此背景下，企业内部控制建设受到了各界的广泛关注。财政部等五部委分别于2008年、2010年发布的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》初步建立了融合我国本土企业运营现状和国外企业精粹的企业内部控制规范体系。货币资金在企业日常运营中起着重要的经济支柱作用，货币资金的有效控制关系到企业的健康、可持续发展。同时，货币资金的流动性极强、业务覆盖面广、极易发生风险等特点容易导致企业的货币资金发生短缺、丢失，甚至被经办人员私自挪用、监守自盗等现象。因此，加强对企业货币资金的控制与管理应成为企业财务管理工作的重中之重，进而，加强对货币资金的内部控制也应成为强化企业内部控制工作的着力点。制造企业在我国国民经济的发展中处于主导地位，随着市场经济全球化的发展，制造企业也将面临着更大的挑战。近年来，制造企业中频发的贪污、诈骗、挪用公款等经济犯罪案件大多数都与货币资金有关。因此，进行制造企业货币资金内部控制问题研究，强化对制造企业货币资金内部控制的管控力度，规范制造企业货币资金内部控制建设具有十分重要的现实意义。对现有的研究成果进行分析，目前学术界的研究重点侧重于对货币资金内部控制这一宏观范畴，而专门针对货币资金内部控制在制造企业的运用尚未有专门的研究。本文试图通过剖析制造企业货币资金内部控制存在的问题并对解决措施进行探讨，希望能够为完善制造企业货币资金内部控制提供借鉴和帮助。
二、制造企业货币资金业务特点
制造企业的第一个环节就是购买原材料，然后对原材料进行加工、制造，生产出用于销售的产品，以此来获得利益。与其他类型的企业相比，制造企业最显著的特征就是多了一个“生产”环节，由此便增加了采购与付款、生产成本费用的计提等业务事项。制造企业的经济业务主要包括资金的筹措、材料的储备、产品的生产、产品的出售和利润的分配等。在实际流程中，与货币资金收支项目有关的活动如图（1）所示。制造企业货币资金业务的典型特征有三点：一是业务发生频繁。在制造企业中，货币资金业务占有很大的比重，在资金筹集、材料采购、费用支付、产品销售、职工薪酬发放、负债偿还、对外投资等经济活动中都有体现，牵涉的项目复杂，业务发生频繁。二是业务涉及范围广。制造企业的货币资金在供、产、销三个阶段不断地循环周转，货币资金收支业务可能发生在任何一个有经济活动存在的地方。无论是企业内部的各个职能部门，或是本企业与其他企业或个人之间，都有发生货币资金业务的可能性，其涉及的范围极广。三是资金流量大。由于制造企业货币资金业务发生频繁，涉及的范围广，因而其资金流量相比其他类型的企业来说要大的多。具体来看，制造企业的现金流入通过资本的借入与积累、主营业务收入、其他业务收入、收回投资等项目得以实现；制造企业的现金流出由外部投资、设备购建、材料购入、负债偿还等项目形成。
三、制造企业货币资金内部控制现状及存在的问题
（ 一 ）企业管理层对内部控制重视不够 我国制造企业普遍具有长期经营的历史，企业的管理层在管理岗位工作的年限较长，其业务能力和综合素养没能随着市场经济环境的变化而变化，致使企业的内部控制观念滞后。其制度设计层面的弊端主要有两点：一是缺少针对企业特点定制的、简明易行的内部控制制度，许多制造企业的内部控制制度只是网络模板的复制，甚至对制度中的错误表述都没有进行详细检查与修改，使得内部控制制度无法与企业的实际情况和经营管理需求相匹配，影响了制度的实施效果。二是缺乏全体职工共同参与的内部控制建设，相关的制度信息未能至上而下地传递，使得多数职工并不了解自己或所处部门在制度实施过程中需履行的职责和义务，也就不能积极配合其他部门全面施行内部控制制度。
（ 二 ）缺乏有效的资金预算控制制造企业资金的筹措和运用效能不高是阻碍企业发展的要素之一。缺乏对资金的预算控制必然导致企业资金的分配不均，资金缺乏的领域无法获得需要的资金，而资金充裕的领域却闲置了许多资金，致使资金的使用效率低下，许多企业甚至出现了资金支出失控和亏损增加的局面。据统计，自2013年开年以来，中国广义货币增速始终维持在14%-16%左右，市场流动性的紧缩将导致第4季度制造业总体资金情况稳中偏紧，企业在新增投资的选择上会较为审慎，制造企业融资成本应该会略有提高。在此环境下，合理统筹资金流量，编制切实可行的资金预算对制造企业的生存与发展更具现实意义。
（ 三 ）缺乏完善的货币资金业务处理流程货币资金业务主要从“收、支”这两条线进行控制，多数制造企业虽然对货币资金收款与付款方面的管理给与了足够的重视，但却忽略了货币资金收支业务处理流程的具体设计，造成了货币资金管理的漏洞。比如，现金收支控制程序的缺失可能造成企业当日收取的货款不送存银行，库存现金坐支现象严重；货款支付审批程序的缺失可能导致企业实际支付的款项高于理应支付的款项；资金业务账务处理程序的缺失可能导致会计人员对货币资金业务没有及时登账，为白条抵库等人为或非人为的错误或舞弊留下了空间。
（ 四 ）缺乏有效的监督与评价机制目前，制造企业中仍存在职责不分的现象，特别是对民营企业来讲，企业的所有权与经营权掌握在少数人手中，没有进行分离，极易导致岗位分工的无序和混乱。企业不注重岗位责任制的建立，没有将本不相容的职务进行分离，容易导致经办人员假公济私，损害企业利益。当下的管理模式中，制造企业还广泛存在着高层领导集中审批的现象。企业家在企业的经营管理中处于核心地位，掌握着企业的生产运作、财务调配、人事安排等重大项目的决策权。以北京CBD地区为例，近六年的企业管理人员经济犯罪案件中，高层参与非法侵占公司财产、挪用公司资金、抽逃注册资本、诈骗客户资金、收取客户贿赂等经济违法犯罪活动增多，所占比例也大幅增加。在这些企业中，企业普遍缺乏权力制衡，这就为企业领导滥用职权报销一些不合理、不合法的开支提供了可趁之机。根据对多数制造企业的剖析可知，制约企业内部控制的主要矛盾是实施而不是制定。大部分制造企业虽然制订了内部控制制度规范，却不关注对内部控制制度施行效果的跟踪反馈，导致企业的监管能力较弱。首先，会计人员和审计人员监督职能的欠缺是导致制造企业内部控制失效的要素。一是财会部门中的稽核人员没能较好地履行岗位职责，不能及时审查、核实业务处理中的错弊并尽快采取措施弥补损失；二是企业管理层对内部审计机构及其管理制度的建立不够重视，没有建立起一套系统、合理的内部审计工作流程，使得审计人员的工作缺乏参照标准，易造成混乱。企业将内部审计岗位设置在会计部门，由会计主管指挥内部审计人员开展工作，使得内部审计人员在权力上无法占有一席之地，也就不能客观审查各项业务的会计处理是否正确，真正发挥其“监督”作用。其次，缺乏对制度施行效果的监督与评价是导致制造企业内部控制失效的一个要素。很多制造业企业缺乏对货币资金内部控制制度的评价方案，因此，很难得到对货币资金内部控制制度的设计和施行效果的客观评价结果，不能形成有效的评价报告为制度建设提供完善和改进建议。这也就导致了许多制度与企业实际不匹配，不符合企业最迫切的管理需求的弊端出现。
四、完善制造企业货币资金内部控制的措施
（ 一 ）积极培育企业内部控制文化为了烘托优越的内部控制氛围，应将内部控制思想植入企业文化。首先，要提升管理层对内部控制的关注度，管理者应主动学习先进的内部控制知识，强化其控制理念；其次，要专门成立内部控制管理机构，组织相关责任人建立一套全面、具体，符合企业内部控制规范与企业管理要求的内部控制准则。在以书面形式规范了内部控制准则之后，一方面要大力进行准则的宣传，烘托内部控制文化氛围，提高全体员工对内部控制重要性的认识；另一方面，要加强员工对内部控制原理的学习和理解，确保员工在日常工作中能够严格遵循基本的制约和监督原则，自觉履行岗位职责。最后，还应增强会计和审计人员的法律认识和责任使命感。企业应多组织相关的培训和讲座，多为员工提供违法违纪、反腐倡廉等方面的教育，确保他们能够坚持原则，遵纪守法，廉洁奉公；同时，还要培养会计人员的终身学习意识，提高他们的业务技能和综合素养，减少由于会计人员在业务处理上的失误造成会计信息失真的情况发生。由于资金活动贯穿于企业经营管理的全过程，其整体状况较为复杂，有效的资金控制活动不可能面面兼顾，因此必须有重点地实施货币资金的控制与管理。结合前卫的风险管理思想，针对制造企业内部控制的施行现状，建议制造企业实行“以风险规避为指引的货币资金内部控制”。要求企业货币资金内部控制规范的制定者具有较强的风险评估意识，在资金的流通运行过程中，识别出资金管控的主要风险来源和主要风险控制点，制定出有效的控制措施，及时发现资金运作风险，有重点地实施风险管控，规避损失。
对于识别出的风险，应及时制定应对策略，规避可能造成的亏损。为了防范资金活动中的各项风险，企业的管理部门与业务部门要协作配合，共同做好货币资金业务各个流程的管理与控制。
（ 二 ）建立健全货币资金预算管理资金预算管理，是指企业为了保证现金流量的稳定，防范资金运用过程中由于内部管理失效造成的损失，根据企业资金使用的历史数据和各部门资金使用的特点，对未来货币资金的流向与流量做出的筹划。建立健全货币资金预算管理可以充分运用企业的闲散资金获取收益，同时减少不必要的费用开销，提高货币资金效用和效能，促使企业经营目标的实现。资金预算管理包括三项内容：预算方案的制定、预算施行过程的控制以及预算施行效果的评价反馈。资金预算方案的制定，是指根据企业对未来生产经营状况和销售成果的预期规划出本期的资金需求和应筹措的资金数额，进而决定是否需要借入债务资金以及是否利用企业的现有闲置资金对外投资。企业应根据自身的战略发展目标和经营规划，组织管理层和货币资金业务的经办员工根据业务开展需求，从业务层到管理层定期进行资金预算方案的编制，资金预算方案在经由会计主管部门的审核以及相关高层管理者的审批后方可执行。资金预算主要起到防微杜渐的作用，所以预算方案中对各个项目定性和定量的说明要尽量详细，防止出现纰漏。资金预算的过程控制，是指资金管理部门根据各部门上报的资金预算，对各部门本期的货币资金使用情况进行监控的步骤。对于发生了特殊事项，需要调整预算的相应额度、时间等项目的部门，资金管理部门有权审核其特殊事项的真实性并决定是否批准该部门的资金预算调整申请。资金预算的评价反馈，是指资金管理部门针对各职能部门的预算方案及其资金流量特点，建立相应的评价指标和信息传递流程，对各部门执行资金预算的情况定期进行分析与考核并给与反馈的步骤。资金管理责任部门需分析各部门的资金流量与资金预算之间的差异，针对差异结果进行绩效考核评价，根据差异结果和考核评价结果分析差异产生的原因并及时反馈，制定出提高资金的筹措与运营效率的措施。
（ 三 ）建立货币资金的岗位责任制 企业的货币资金内部控制制度应体现内部牵制原则，建立岗位责任制，明晰各会计岗位及相关会计人员的权责以及工作划分，并保证易出现舞弊行为的不兼容业务不能由相同的人来完成。资金活动的不相容职务包括以下几点：货币资金业务的授权人、审核人、记录人和执行人相互分离；货币资金的保管者与资产的记录人和报告人相互分离；货币资金交易的批准人与交易的记录人和报告人相互分离；出纳人员不得同时担任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。此外，企业还必须进行定期的岗位轮换，最大限度地防止企业成员间串通作假等违规现象的发生。企业应当建立完善的授权审批制度，将原有的授权审批权限分解落实到不同层级的领导及职能部门中，使各层级的审批权限在行使过程中能够相互制约。建立完善的资金活动授权审批制度首先要确定审批人员及其对各项资金活动的授权审批范围、职守、义务、流程等内容；其次，企业的各级审批人员必须在允许的授权限度内行使权力，不能逾越规定的界限进行审批；再次，业务办理人员也必须在得到官方的凭证、单据后才能处理相关工作；最后，在制定授权审批制度过程中要特别注意授权的额度是否在合理范围内。此外，特别需要强调的是企业高级管理层要对特别授权进行严格控制，对于涉及公司核心利益的重大业务、事项以及大额资金的授权审批，应实行资金活动相关人员共同决策的制度，资金活动经各方准许后才能会签相关文书，所有部门或个人未经集体准许不能独自在文书中签署同意意见，擅自更改集体决定。
（ 四 ）优化货币资金业务处理流程流程的标准化是制造企业实施规范化管理所需做出的必要努力。有效的流程管理要求企业合理制定规范、适行的操作流程，严格施行操作流程，完善过程中的监督评价机制，避免因为流程混乱或不合理操作带来的损失。因此，设计出货币资金业务处理的规范流程对于保证资金活动的有序进行格外重要。这里建议企业对货币资金收支业务的处理流程进行详细设计，并绘制相应的业务流程图，具体可以参照图（2）和图（3）的样式进行设计。
（ 五 ）加强货币资金内部控制的监督检察及评价工作为了加强对货币资金业务的监督管理，企业应设置独立的内部审计部门，并为其配置独立的内审人员，对各职能部门的工作进行定期或不定期的抽查。内部审计人员应从以下四个方面加强对企业资金活动的监察：一是对货币资金合法性的监察，关键审查资金活动的有关部门及人员配置是否合理以及是否符合不相容职务分离的规定；是否存在货币资金的非法持有或短缺的现象；各银行账户的设立是否规范、安全；各项货币资金业务的办理是否严格按照规定流程进行。二是对货币资金完整性的监控，关键审查相关单据的交接与流向，查看相关票据是否连续编号；各项资金活动在会计账目上是否有完整记录；应收账款是否及时入账；每日的银行存款事项记载与银行对账单列出的项目、数额是否相同。三是对货币资金安全性的监控，重点审查货币资金是否账实相符；高出库存现金持有限度的资金是否按时存入银行；票据的置备、取用和保管手续是否完备；是否存在同一人掌管企业所有财务印鉴的现象。四是对货币资金效益性的监控，重点审查企业的各项筹资与投资活动是否编制了可行性分析报告；是否制订了货币资金收支预算方案并严格按照方案处理相应事项。内审人员在按要求落实了监督检察工作后，还需对货币资金内部控制制度进行评价。货币资金内部控制制度的评价可以从制度的周详性、适宜性、协调性及成本效益性等方面来进行，并编制货币资金内部控制制度评价报告。在此基础上，定期将评价结果反馈给最高管理层，及时解决货币资金内部控制过程中存在的控制盲点和弱点问题，不断优化对内部控制建设情况的评估和改进，使之不断完善。同时，要切实将货币资金内部控制制度的考核评价与相关部门或员工的绩效考核有机结合起来，通过建立有效的激励机制，对内部控制的行为主体进行客观公正的奖励或惩罚，以增强员工执行制度的积极性和自觉性，解决内部控制失效问题。
