非同一控制下的控股合并后被合并企业的会计处理
一、概念
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。根据企业合并后被合并企业是否保持法人资格还进一步分为吸收合并和控股合并。吸收合并是指购买方在购买日将合并中取得的符合确认条件的各项资产和负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债，而控股合并是指被合并企业继续存在并与购买方形成母子关系的企业合并。本文着重讨论非同一控制下的控股合并中被收购企业收购后的会计处理方法。
二、非同一控制下控股合并的会计处理原则、会计准则规定和税收政策规定
按照《企业会计准则第20号―企业合并》的规定，非同一控制下的企业合并的会计处理基本方法为购买法。购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此以外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。
按照财政部和国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，非同一控制下的控股合并属于该通知中的股权收购情形，其有关企业合并后被合并企业的资产和负债的账务处理以及涉税处理规定为：一、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定，即企业合并中所得税事项按一般性税务处理；二、股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，其所得税事项可以选择按特殊性税务处理，即收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
三、被合并企业的会计处理
按照上面相关规定，根据非同一控制下的控股合并中收购股权比例不同和支付对价的方式不同，被合并企业的会计处理分为如下七种情况：
第一种情况：购买方通过企业合并取得被购买方100%股权，并采用股权支付金额不低于其交易支付总额的85%时，被合并企业对资产和负债的账面价值按原账面价值计量，资产和负债的所得税基础按原基础确定，资产和负债的账面价值与计税基础一致，无递延所得税事项。
第二种情况：购买方通过企业合并取得被购买企业100%股权，并采用股权支付金额不低于其交易支付总额的85%时，被收购企业按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值，资产和负债调整后与原账面价值的差额调整资本公积；其资产和负债的计税基础应按原账面价值，因记账价值与计税基础不同，应确定相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
第三种情况：购买方通过企业合并取得被购买企业100%股权，并采用股权支付金额低于其交易支付总额的85%时，被购买企业按照可辨认资产和负债的公允价值记账，与原账面价值的差额调整资本公积；其资产和负债的计税基础应以公允价值为基础确定，账面价值与计税基础一致，不涉及到递延所得税问题。
第四种情况：购买方通过企业合并取得被购买企业100%股权，并采用股权支付金额低于其交易支付总额的85%的，被购买企业按照可辨认资产和负债的账面价值记账，其资产和负债的计税基础应以公允价值为基础确定，二者不一致，应进行递延所得税的确任。
第五种情况：购买方通过企业合并取得被购买企业75%以上，100%以下股权，并采用股权支付金额高于其交易支付总额的85%的，被购买企业按照可辨认资产和负债的原账面价值记账，其资产和负债的计税基础应以原账面为基础确定，二者一致，不涉及到递延所得税问题。
第六种情况：购买方通过企业合并取得被购买企业75%以上，100%以下股权，并采用股权支付金额低于其交易支付总额的85%的，被购买企业按照可辨认资产和负债的原账面价值记账，其资产和负债的计税基础应以公允价值为基础确定，二者不一致，应进行递延所得税的确认。
第七种情况：购买方通过企业合并取得被购买企业75以下%股权的，不论对价支付采用何种方式，被购买企业按照可辨认资产、负债的账面价值记账，其资产和负债的计税基础应以公允价值为基础确定，二者不一致，应进行递延所得税的确认。
四、非同一控制下的企业合并中需注意的其他问题。
（一）无形资产的确认
购买方在企业合并中取得的无形资产如符合无形资产准则的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量的，应对该无形资产进行确认。
（二）原商誉和递延所得税项目
对于被购买企业在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对合并成本进行分配和确认时不应予以考虑。
（三）或有负债的确认
为了尽可能反映购买方因为进行企业合并而可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，在其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。
