《建造合同准则》对建筑施工企业的纳税影响分析
中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）011-000-01
建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，在这种情况下，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施工程的各个会计年度，就成为一个非常重要的问题。
建造合同准则规定，如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用；如果建造合同结果不能可靠的估计，应区别如下情况进行处理：（1）合同成本能够收回的合同收入，根据能够收回的实际成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用。（2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。
二、建造合同准则下收入与费用的会计处理
《建造合同准则》将工程结算和收入确认分开来处理。
1.企业拿到业主工程结算单时，借记“应收账款”科目，贷记“工程结算”科目。
2.确认合同收入时借记“主营业务成本”、“工程施工一毛利”科目（合同收入大于成本时），贷记“主营业务收入”、 “工程施工一毛利”科目（合同收入小于成本时）科目。
例：乙单位2012年与某建设单位签订了一项总金额为5800万元的固定造价合同，承建一幢商住楼。工程于2012年2月开工，2014年8月竣工。预计工程总成本为5 500万元；至2012年年末发生成本2 420万元，已结算合同价款2200万元，实际收到1 800万元。
2012年会计处理如下：
（1）登记实际发生的合同成本。
借：工程施工――商住楼2 420
贷：库存材料、应付职工薪酬等2 420
（2）登记开出工程价款结算账单已结算的合同价款。
借：应收账款 2 200
贷：工程结算2 200
（3）登记实际收到建设单位的合同价款。
借：银行存款 1 800
贷：应收账款1 800
（4） 根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确认和计量当年的收入和费用，并登记入账。
2012年的完工进度=2 420÷5500=44%
2012年应确认的合同收入=5 800×44%=2 552（万元）
2012年应确认的合同毛利=（5 800-5 500）×44%=132（万元）
2012年应确认的合同费用=2 552-132=2 420（万元）
借：主营业务成本 2 420
工程施工――合同毛利 132
贷：主营业务收入 2 552
三、建造合同准则对企业纳税的影响分析
1.营业税纳税影响分析
根据《营业税暂行条例规定》，乙公司取得建造收入应按“建筑业”税目缴纳营业税。纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国家税务总局《关于营业税若干征税问题的通知》（国税发[1994]159号）规定，实行按工程进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为各月终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天。因此，2012年乙公司营业税的计税依据应为建造合同双方结算的工程价款2 200万元，甲公司应缴纳营业税66万元（2 200×3%）。
2012年，税务上确认建造合同所得66万元（2552-2420-66）。
2.企业所得税纳税影响分析
《企业所得税法》规定：企业所得税按年计算，分月或分季预缴。月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。由于建造合同准则和税法对收入的确认在时间和标准上存在差异，按季度预缴会产生时间上的差异。年终结算时，如果年终办理工程结算与完工进度一致，不会产生时间上的差异，否则会产生时间上的差异。
接上例， 假设2012年12月31日，由于市场情况变化，乙公司预计今后很难收到工程价款，根据《建造合同准则》的规定，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入。（假设不考虑城建税和教育费附加，会计分录以汇总数反映，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。）。这时，乙公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分1 800万元确认为收入，同时将发生的合同成本2 420万元全部确认为当期费用。
2012年，会计上确认建造合同的收益-686万元（1800-2420-66）。
2012年，对于此项建造合同，会计上确认收益-686万元，税务上确认所得66万元，会计处理比税务处理少计所得752万元。
