新旧高校会计制度比较及实施问题和建议
一、引言
近年来，随着我国公共财政体制改革的不断深化，对高等学校的预算管理和财务管理都提出了新的要求，1998年颁布实施的《高等学校会计制度（试行）》（财预字〔1998〕105号）（以下简称“旧制度”）已明显滞后于公共财政体制改革，为适应财政预算改革和高等学校经济业务发展需要，进一步规范高等学校的会计核算，提高会计信息质量，财政部于2009年开始着手修订新的高等学校会计制度，陆续草拟了三版《高等学校会计制度（征求意见稿）》，最终于2013年12月30日，根据《中华人民共和国会计法》和《事业单位会计准则》（财政部令第72号），结合新修订的《高等学校财务制度》（财教〔2012〕488号），印发了正式的《高等学校会计制度》（以下简称“新制度”），并于2014年1月1日起施行。
笔者负责本校新制度实施的具体工作，结合自己从事高校财务管理多年的实践经验，对新旧会计制度进行分析比较，总结在新旧制度衔接工作和实施过程中遇到的问题，并提出相应建议，以期抛砖引玉。
二、新旧高等学校会计制度的比较
1、会计科目的比较
旧制度的一级会计科目共有38个，新制度则有54个，科目编码由原来的三位升级成四位。
（1）资产类科目变化。新增零余额账户用款额度、财政应返还额度、累计折旧、累计摊销、在建工程、待处置资产损溢；现金、材料修改为库存现金、存货；删除对校办产业投资和其他对外投资，同时新增短期投资和长期投资；应收及暂付款分列为应收账款、预付账款、其他应收款，并删除借出款。其中零余额账户用款额度、财政应返还额度科目，在执行国库集中支付制度后，已经实际运用于近几年的会计核算，此次给予明确规定。
（2）负债类科目变化。新增应缴国库款、应付职工薪酬、长期应付款；借入款项分列为短期借款、长期借款；应交税金修改为应缴税费；应付及暂存款分列为应付账款、预收账款、其他应付款；仍保留了代管款项。
（3）净资产类科目变化。新增财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转。删除固定基金，新增非流动资产基金，下设长期投资、固定资产、在建工程、无形资产二级科目；取消专用基金下的修购基金二级科目；结余分配修改为非财政补助结余分配。
（4）收入类科目变化。教育经费拨款、科研经费拨款、其他经费拨款合并为财政补助收入；附属单位缴款改为附属单位上缴收入。
（5）支出类科目变化。教育事业支出按照支出使用方向分列为五个大类一级科目：教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出；删除了拨出经费、结转自筹基建；对附属单位补助修改为对附属单位补助支出。
2、会计核算基础的比较
新旧会计制度都规定会计核算一般采用收付实现制，旧制度要求经营性收支业务采用权责发生制，新制度则要求部分经济业务或者事项的核算采用权责发生制，这里部分经济业务主要指固定资产折旧、无形资产摊销、成本归集与核算。
3、收入和支出的分类与口径
新制度根据政府收支科目改革的要求，将财政补助收入规定为从同级财政部门取得的各类财政拨款，明确界定科研事业收入不包括按照预算隶属关系从同级财政部门取得的财政拨款。
4、固定资产折旧和无形资产摊销
新制度要求高校除文物和陈列品、动植物、图书、档案、名义金额计量资产不计折旧外，其余固定资产采用年限平均法或工作量法计提折旧。除以名义金额计量的无形资产外，其余无形资产应在其使用期限内采用年限平均法进行摊销。折旧和摊销的账务处理方法实为“虚提”，即在计提折旧和摊销时不是列入支出，而是冲减非流动资产基金。这一创新处理方法兼顾了预算管理和财务管理双重需要，既不影响事业单位支出的预算口径，又有利于反映资产随着时间推移和使用程度发生的价值消耗情况，促进高校落实“实物管理与价值管理相结合的资产管理”理念和原则，为高校进行内部成本核算提供会计数据支持。
5、资产的计价和入账管理
新制度针对高校实务中普遍存在的对于接受损赠、无偿调入资产计量口径不统一、相关资产不入账等问题，进一步明确了该种情况下资产的计量原则，要求在没有实际价格或类似市场价格的情况下，将所取得的资产按照名义金额即人民币1元入账，并要求在会计报表附注中披露以名义金额计量的资产名称、数量等情况。这一规定有利于防止国有资产流失。
6、支出核算的规范和细化
新制度要求支出核算根据支出使用方向分为五大类，即教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出和离退休支出，同时还要根据经费性质区分基本支出和项目支出，根据资金来源区分财政补助支出、非财政补助支出和其他资金支出。通过设置财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转、事业结余、经营结余等科目，进一步将财政补助资金和非财政补助资金结转和结余分别核算。新制度的支出核算方式符合“财政拨款结转结余不参与预算单位的结余分配，不转入事业基金”、“专项资金专款专用”等部门预算管理规定，有助于规范高校的收入、支出和分配行为。
7、基建会计数据定期并入“事业大账”
基建会计仍然单独设账、独立核算，同时按照新制度要求，至少每月并入事业大账“在建工程”等其它相关科目。高校应当在“在建工程”科目下设置“基建工程”明细科目，核算由基建账套并入的在建工程成本。
8、校内独立核算单位会计信息纳入学校财务报表 高校普遍存在独立核算的非法人实体，比如宾馆、食堂、物业等。新制度明确规定：高等学校在编制年度财务报表时，应当将校内独立核算单位的会计信息纳入学校财务报表反映。对于校内独立核算单位的资产、负债和净资产，应当做相应的抵销处理；对于收入和支出，应当按照收入、支出相抵后的净额并入学校年度收入支出表中的“其它收入”项目，同时在会计报表附注中披露各校内独立核算单位的收入总额和支出总额信息。
9、结账和会计报表的变化
新旧制度都要求做月结和年结，提供月度和年度会计报表，但是在过去实际操作中，并未对月结和月报有强制要求，即使做到月结也只是关账，不对收支进行结转，新制度则规定收支应做结转。会计报表方面，新制度规定资产负债表项目应按照流动资产、非流动资产、流动负债、非流动负债分类列示；调整了收入支出表结构，支出区分财政补助支出、非财政补助支出，同时要求清晰反映教育、科研、行政管理、后勤保障、离退休各项支出。
三、实施中遇到的问题和对应建议
1、支出科目冗长，核算过于繁琐
由于新制度规定支出核算要根据支出使用方向分为五大类，即教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出和离退休支出，同时还要根据经费性质区分基本支出和项目支出，根据资金来源区分财政补助支出、非财政补助支出和其他资金支出。在实施过程中，有些高校通过科目来划分，结果是支出明细科目数倍增加，科目级次拖沓冗长，科目对应关系复杂，记账人员面对繁琐的核算叫苦不迭，而统计报表及分析时又需要手工编写公式。有的高校通过项目来划分，虽然可以避免科目的冗长，但是同时又造成项目设置过于复杂，核算起来仍是很繁琐。
笔者建议，利用目前已有的现代信息技术，改进会计核算软件系统，核算中增加经费性质、资金性质等资金来源属性，通过多维管理方式，以避免科目或项目的冗长，提供更灵活方便的统计，更直观的反映支出使用情况。
2、建议基建会计数据同步录入“事业大账”
新制度规定基建会计数据至少每月并入事业大账相关科目，鉴于基建账将来归入事业大账的必然趋势，与其每月汇总凭证，不如在基建账录入数据的同时，事业大账也做同步录入，为将来两账合并做好准备、打下基础。
3、固定资产折旧和无形资产摊销中的问题
（1）配套政策制定迟缓。新制度规定从2014年1月1日开始，而主管部门并没出台具体的固定资产折旧及无形资产摊销方法，像折旧年限如何界定，到目前为止没有依据，使得累计折旧和累计摊销科目形同虚设。
（2）负责折旧和摊销的部门没有明确。固定资产折旧不仅是新制度实施以后购入的固定资产要进行折旧，还涉及之前已有的固定资产，要按照新的单位价值标准，重新分析，一部分转为存货，一部分要核销，同时对符合新标准的固定资产进行补提折旧。这是一项非常繁杂费时的工作，需要大量的人力物力支持，但是这项工作倒底由哪个部门进行，没有明确的说法，财务部门说是资产部门的事，资产部门则说没接到通知，应是财务部门的事，造成互相推诿。而无形资产一直以来都是高校管理的盲区，许多高校存在无形资产无专人管理的现象。
（3）国有资产信息平台系统跟不上新制度的要求
目前高校已经普遍使用全国统一的国有资产信息平台系统，因为新制度实施之前，高校的固定资产不要求折旧，所以该平台系统并没有设置折旧程序，新制度实施后，不能折旧的平台系统已经不能适应新制度的要求。笔者认为，固定资产折旧和无形资产摊销不是哪一个部门的事，必须要由学校多个部门通力合作才能顺利完成，首先应进行一次全面彻底的资产清查，所有部门都要参与，做好折旧前的准备工作。建议提供国有资产信息系统平台服务的共创软件公司，应该在软件中新增折旧程序，以适应新制度的要求。主管部门加快出台固定资产折旧及无形资产摊销方法。资产管理系统最好能与财务系统做到同步对接。
4、支出科目五大类在实际核算中的区分
新制度规定支出核算要根据支出使用方向分为五大类，即教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出和离退休支出。其中离退休支出容易划分，但是其它四类如何划分，新制度没有明确的具体规定。比方说，高校哪些部门的支出属于哪一类支出；使用科研经费的人员，往往来自学校不同部门，并不是单纯的科研部门；学校的水、电、燃气、电话费等支出，如何拆分，就目前的实际情况，想划分清楚是相当困难的。笔者建议主管部门最好能出台具体的规范，在目前还没有具体规范的情况下，可以在工资系统中增加人员属性，实在难以划分的支出可先列入教育事业支出。
5、2014年会计凭证的修改
新制度直到2013年12月30日才正式颁布，而要求从2014年1月1日开始实施，根本没有过渡的时间，大多数高校2014年开账以后仍然沿用旧制度进行核算，等到主管部门对各高校财务人员进行新制度培训，都已经过去数月，从年初至更改期间的会计凭证修改成为新旧制度衔接中最繁重的工作。目前江苏省属高校已解决这一难题，提供财务核算系统的复旦天翼软件公司编制出专门的程序以应对新旧科目转换，高校财务人员只需做新旧对应科目的底稿文件，通过转换程序，进行系统自动替换，当然这种替换是粗略的，财务人员还必须对已做的凭证再做局部修改和细化。
6、月结和月度会计报表
新会计制度规定月结要做收支结转，笔者认为每月收支结转并不适合高校，实际操作中会影响到项目余额，而且上半年国库资金往往不到位，高校需要大量垫付资金，如果收支结转，这样编制出的会计报表信息失真。笔者建议月结可以不做收支结转，月度报表直接反映收支数据，这样更切合实际。
