追溯调整法在企业涉税问题及财务报表中的应用分析
中图分类号：F275 文章编号：1009-2374（2016）17-0152-03 DOI：10.13535/j.cnki.11-4406/n.2016.17.074
1 概述
会计政策变更指的是企业用新的会计准则取代旧的准则来处理企业相关的会计项目。目前，使用较为普遍的方法有追溯调整法及未来适用法，企业为了使得会计适应环境的变化，同时，使得会计更加的合理可靠，应采用追溯调整法来处理自身的会计政策。企业在运用追溯调整法对会计政策变更累积影响数进行计算时，需要对会计政策条件下的所得税的调整额及差异额。同时为了研究会计政策的变更对财务报表的影响，一般情况下，利用的是追溯调整法来对财务报表期间各期项目中的净损益值及其他有关的项目进行调整，另外企业会计人员应该将企业的财务报表中的早期初留存收益和其他有关项目进行适当的调整，以此来比较以前的会计政策变更对企业财务报表的累积影响数。
2 追溯调整法简介
会计指的是企业在会计方面采用的计量原则以及会计处理方法，在一般情况下，企业应用的会计政策相对稳定，在会计期间不得随意变更，若随意变更会对会计的质量产生影响，进而影响了企业管理者的相关决策，当然，企业的会计政策在一定的条件下是能够变更的，新的会计准则中规定的条件为：（1）在新的会计政策中具有比以前更加可靠详细的准则；（2）国家相关的法律或会计政策等要求作相关的调整，当会计政策变更时，企业可采用追溯调整法，在新旧会计准则之间进行调节，以便能够使得新的会计准则对企业的会计计量的影响降到最低。该调整方法是指，采用适当的管理方法将企业的相关交易或事项选用会计政策变更后的准则，适当调整相关的项目，其计算会计政策变更的累积影响数，累积影响数指的是依据变更后的会计计算规则计算变更前各期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额进行追溯，同时适当调整会计政策的相关报表项目及变更年度的期初留存收益进行适当的调整。
在新的会计准则中，具体规定追溯调整的事项，对于没有规定的事项，应该采用未来适用法，对于追溯调整法适用的项目，应调整期初留存收益，追溯调整法的适用范围有：
2.1 采用公允价值的负债以及资产项目
（1）公允价值模式，即投资性房地产；（2）可以出售的金融资产；（3）以公允价值计量并将其变动计入当期损益的金融负债以及金融资产中，即金融负债以及金融资产；（4）衍生金融工具；（5）在企业年金基金运营中的投资。
2.2 预计负债项目
（1）资产弃置义务；（2）辞退福利义务；（3）重组义务。
2.3 企业合并/长期股权投资
（1）企业合并部分项目；（2）长期股权投资。
2.4 其他适用范围
（1）股利支付；（2）所得税需要按照新准则调整负债账面价值以及资产，并比较同其计量基础。
3 追溯调整法在所得税调整中的应用
追溯调整法的应用按照以下步骤进行：
第一，计算出由会计政策变更引起的累积影响数，在计算影响数时，可以分为如下两个步骤：（1）应该在会计政策变更当期，按照变更后的会计政策，追溯计算以前各期，计算出列报前期最早期初留存收益金额；（2）在变更会计政策当期，列出期间最早期初留存收益金额，包括未分配利润以及盈余公积等，其中将由于损益的变化而应该补分的股利或利润排除在外。对于累积影响数一般情况下，可以通过如下步骤得出：（1）计算出受到新会计政策影响的前期事项或交易；（2）将新旧两种会计政策下的金额差异计算出来；（3）计算出所得税的差异金额，这里需要说明的是，会计政策变更的追溯调整一般情况下不会涉及应交所得税的调整，但是，若出现暂时性的差异，则应该考虑递延所得税的调整，这时，会涉及到调整前期的所得税费用；（4）将前期中每一期的税后差异计算出来；（5）将会计政策变更的累积影响数计算出来。
第二，将相关项目的调整分录编制出来，利用“利润分配―未分配利润”科目核算在追溯调整法下涉及损益调整的事项，同时利用“以前年度损益调整”科目核算，出资产负债表在以后所需要调整的涉及到损益调整的事项及本期发现前期存在重大差错的事项。
第三，将列报前期最早期初财务报表中的相关项目及与之对应的金额调整出来。
第四，进行相关的附注说明。
实际中，“利润分配―未分配利润”科目是贷方还是借方，采用的是“递延所得税负债”还是“递延所得税资产”科目，具体情况具体对待，一般有以下三种
类型：
第一，会计政策与税收法在变更前是一致的，而变更后就会产生不同；因为其在会计政策变更前与税收法一致，则递延所得税资产与负债科目的余额为零，由于会计政策变更后与税收法不一致，则会有暂时性的差异存在，若出现此种情况，则应该要进一步的判断其为应纳税暂时性差异或是可抵扣暂时性差异，同时还要判断是将其计入递延所得税负债还是递延所得税资产，相关的会计目录为：借：利润分配―未分配利润，贷：递延所得税负债。或，借：递延所得税资产，贷：利润分配―未分配利润。
第二，变更前与税法不一致，变更后一致；因为在会计政策变更之前与税法不一致，则会出现递延所得税负债或递延所得税资产有账面余额，当会计政策变更后与税法一致，则无暂时性的差异，也就是说调整后的递延所得税资产与负债没有账面余额，则相应的账务处理为冲销递延所得税负债或资产账面余额的账务处理。借：递延所得税负债，贷：利润分配―未分配利润或借：利润分配―未分配利润，贷：递延所得税资产。 第三，会计政策变更前和变更后与税收法均不一致；因为会计政策变更前与变更后均不一致，则会出现递延所得税负债或资产的账面有余额，即形成暂时性差异；当变更后，其与税收法仍然不一致，则仍然会出现暂时性差异。然而一般情况下，变更前后的会计政策所形成的暂时性的差异均有所不同，变更后所形成的暂时性差异在原有的基础上减小或增加，同时可能会出现递延所得税负债与资产的性质发生变化，则会计政策变更前所形成的暂时性差异所确认的递延所得税负债或资产账面金额的差额与在会计政策变更后形成的暂时性差异所确认的递延所得税负债或资产就是会计政策变更导致的所得税金额。在对具体财务进行处理时，往往会存在如下四种情况：（1）增加递延所得税账面金额，贷：利润分配―未分配利润，借：递延所得税资产；（2）调减递延所得税账面金额，贷：递延所得税资产，借：利润分配―未分配利润；（3）调减递延所得税账面余额，贷：利润分配―未分配利润，借：递延所得税负债；（4）调增递延所得税负债账面余额，贷：递延所得税负债，借：利润分配―未分配利润。
第四，编制调整分录；采用追溯调整法时，对期初留存收益进行调整，应依据会计政策表变更的累积影响数，并且不计入当期损益，所以采用“利润分配―未分配利润”替代会计政策变更涉及到损益类的科目，一般不能够使用“以前年度损益调整”科目。对于年前应交所得税一般情况下不会受到会计政策变更的追溯调整的影响，即不调整企业的应交所得税，当会计人员在利用追溯调整法时，出现暂时性差异，那么，会计人员应调整前期的递延所得税以及所得税费用。
4 追溯调整法在财务报表调整中的应用
4.1 对财务报表进行调整
企业会计人员采用追溯调整法来调整财务报表，应在变更当期期初留存收益中包含会计政策变更的累积影响数。为了比较在财务报表期间的会计政策变更产生的影响，应该调整期间的净损益以及财务报表其他相关项目，同时会计人员应研究对比在会计政策变更前后产生的累积影响数的变化，依据实际情况，对财务报表中的有关项目的期初留存收益及其他有关项目作适当的调整。实际中，所要调整的项目有：利润表中的相关项目的上年数、年初数、资产负债表等项目所有者权益变动表，其中，年初数、上年数调整的主要原因是为避免会计政策变更对当期净利润产生影响，同时，会计人员应将会计政策变更的累积影响数计入到变更期期初留存收益中。表1为财务报表相关项目的调整方法。
4.2 财务报表的披露
企业利用追溯调整法来披露自身的财务报表时，既要能够披露财务报表本身必须包含的信息，又要能够包含其他相关信息，这些其他的披露信息在财务报表中以附录的形式存在，这些信息包括：（1）在各个列报前期和当期的财务报表中受到影响的调整金额和项目名称，还包括由追溯调整法计算出的会计政策变更的累积影响数、各列报前期和当期财务报表中需要进行调整的受到影响的金额和净损益，另外还有其他需要调整的金额和项目名称；（2）会计政策变更的内容、性质以及原因；（3）对于无法采用追溯调整的项目，应该说明原因以及项目的具体应用情况和会计政策变更后的会计政策的时点。
5 结语
会计政策的变更会影响到企业会计本身的处理及所得税的处理，企业中的相关人员应该审时度势，依据外部会计环境变化的情况，采用适当的调整方法来对企业的会计计量进行适当的调整。在一些调整方法中，追溯调整法是较为普遍使用的方法，会计人员采用追溯调整法对供电企业中的会计相关项目进行调整，使得会计政策变更能够给供电企业带来有利的影响，最终使得企业在变化的会计环境中维护自身正当的利益。
