企业合并报表合并范围的问题研究
一、企业合并报表与合并范围的确定
1.企业合并报表。《企业会计准则第33号-合并财务报表》将企业合并财务报表定义为：由母公司编制的用来反映整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表体系。合并报表体系包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和附注等。合并财务报表在企业集团中占有重要地位，是集团内外报表使用者了解企业集团，判断投资价值的重要依据。
2.企业合并报表合并范围的确定。合并范围是指应将哪些子公司纳入合并报表。如今，世界上主要的会计准则所接受的合并理论是实体理论。在实体理论下，企业在确定合并范围时，应当遵循实质重于形式的原则，以实质性控制作为基础予以确定。控制表现为母公司拥有子公司绝对的财务和经营决策权。
合并范围的正确界定对于增强企业集团的合并报表的科学性至关重要。确定清晰明了的合并范围有助于母公司实现对整个企业集团的控制，尤其表现在对经济资源的合理分配上；明确的合并范围能有效防止报表编制人员操纵企业集团的整体利润，隐匿真实的财务数据。
二、企业集团合并财务报表编制中合并范围的问题
1.多层控股下合并范围确定的问题。近年来，多层控股情况下的合并范围成为一个会计难题。虽然我国企业会计准则规定合并范围的确定应立足与是否拥有过半数的表决权，然而准则尚未对间接持股比例的计量问题形成统一的规定，常见的有两种量化模式：“加法原则”和“乘法原则”。对合并范围进行界定时，运用两种不同的方法得出的结论是不同的。例如，有甲乙丙三个公司，它们之前存在复杂的股权控制关系，持股关系如下图所示：
在判断甲公司是否应该把丙公司纳入合并范围时，如果采用加法原则，甲公司拥有乙公司40%的表决权，不足以对乙公司形成控制，也就不能通过乙公司实现对丙公司的间接控制，甲公司也不足以对丙公司实行直接控制。如果采用乘法原则，甲公司拥有的丙公司的表决权为68%（40%×70%+40%），这样看来甲公司拥有的丙公司过半数的表决权股份，应将其纳入合并范围。但是实际上，甲公司对丙公司是没有实质性控制权的。
2.合并范围的变动问题。企业间持股比例变动通常会引起母公司合并报表的合并范围发生变化。如果合并报表数据没有对合并范围的变动做出及时调整，必会影响企业财务报表的真实性与可比性。我国企业会计准则对合并报表范围的变动做出一些详细的可操作性的规定，但是这些规定具有较大弹性，企业报表编制人员很容易借助合并范围的漏洞进行会计造假，造成会计报表数据的失真，对企业集团的信誉产生负面影响。
3.报表编制基础问题。我国企业会计准则规定，合并报表要以个别报表作为编制基础。对于纳入合并范围的子公司，特别是通过子公司间接控制的孙公司，准则只是规定了要纳入合并范围，并没有详细规定应纳入合并范围的报表层次，因此这增加了企业的会计核算的操作性和灵活性。尤其是当集团规模较大，子公司较多时，合并报表是一项复杂的业务，在没有详细准则的约束下，报表编制者难免会有疏忽遗漏的失误，甚至为了集团的利益会对报表数据进行人为加工处理。
三、针对企业集团合并财务报表编制中合并范围的问题的对策
1.多层控股下合并范围确定的问题的对策。在复杂的多层控股情况下，以是否拥有实质控制权为基础，明确合并范围，采用加法原则判断是否应将控股公司纳入合并范围，而在确定拥有孙公司的净资产份额时，采用乘法原则计算。此外，企业应在合并财务报表中，具体列示企业集团的控股关系，持股比例，利于报表使用者借助合并报表数据充分准确的了解企业的产权结构，做出合理的投资决策。
2.合并范围变动的问题的对策。企业集团应该对合并做出及时反应，这表现在当企业的控股关系发生实质性变化时，相应的合并范围要做出调整。在发生股权变动时，企业应及时判断是否拥有该公司实质控制权，要从定性标准与定量标准两个方面加以判断，加强编制过程的审核，保证会计报表的可比性。另外，对报表的编制进行严格限制，严禁会计造假与会计利润操纵，及时准确披露股权变动情况，使报表使用者充分了解引起利润变化的原因。
3.报表编制基础问题的对策。首先，企业会计准则应增加对报表编制基础的详细处理方法与规定，以便对报表编制加以规范，增强报表可比性。此外，企业集团应采用逐级合并方法，遵循企业成本效益原则的基础上增强合并报表数据的准确性和财务信息的科学性。企业在实际操作中，对各层次的合并报表进行严格把关，增强规范性。
四、总结
在市场经济的大环境下，企业合并愈演愈烈，控股关系也会越来越复杂，因此一方面应完善相关的会计准则，对企业的合并报表编制提供更科学的指导，另一方面，企业应在实质重于形式的原则下，结合实际，准确界定合并范围，选择合理的编制方法，顺应合并的大潮，使企业发展壮大。
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