全面“营改增”后企业视同销售会计处理探析
一、引言
销项税额与商品销售的方式存在着一定的相关关系，历来是税务征稽的重要方面。[1]由视同销售产生的销项税额，作为增值税销项税额的重要组成部分，企业需要准确地进行会计处理和纳税申报。全面“营改增”使增值税体系更加完善健全，但是依旧存在着较多的问题，尤其是之前就存在许多争议的视同销售情形。是否确认收入，销项税额的确定，全面“营改增”后非增值税应税项目的变化，如何进行会计处理和税务处理都存在着较大的争论。[2]尤其是自产产品用于职工福利等情形，是否确认收入依然没有定论。全面“营改增”后，《营业税改征增值税试点实施办法》[3]将增值税视同销售的情形增加到11种，变得更加复杂，每种情形都应该根据其实际情况做出判断是否确认收入及相应的会计处理，确认应该缴纳的增值税等流转税。
二、全面“营改增”后企业视同销售情形实质分析
对视同销售情形进行适当的会计处理与税务处理，重点在于税法视同销售与会计确认收入的界定，理解两者产生差异的原因和各自的含义及确认条件。视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入和税费的商品或劳务的转移行为。从会计准则角度而言，视同销售的行为并不需要进行相应的会计处理，但在税收上就必须对相关的销售额进行确认并且以此计算增值税销项税额，由此产生了税法与会计上的差异。
根据CAS 14收入准则[4]，会计上确认收入时要考虑经济利益很可能流入企业以及所有权上风险报酬的转移两个条件，恰恰税法上不考虑这个条件，视同销售主要考虑的是有无增值额的产生，并不一定要经济利益流入企业，这就导致税法与会计在确认收入上的差异。
三、全面“营改增”后视同销售各种情形的会计处理
视同销售会计处理方法主要分为两种，确认收入的与正常的销售核算相同，即按售价确认销售收入并相应计算销项税额，再按账面价值结转成本；不符合收入确认条件，直接按成本结转，同时按市价或公允价值计算销项税额。
（一）代销行为。这一行为主要包括视同销售的前两种情形，货物交付其他单位或者个人代销和销售代销货物，即委托代销和受托代销。对于这一行为，无论是视同买断或收取手续费何种方式，最终商品所有权发生转移，有经济利益流入企业，双方均可以确认收入，同时缴纳增值税销项税额。
这里需要注意的是，提供代销服务企业在营改增之前确认主营业务收入时还需缴纳营业税，全面营改增之后按适用税率6%缴纳增值税；若乙公司的主营业务非提供代销服务，则确认其他业务收入等科目，同时按6%缴纳增值税。
（二）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。异地移送行为，属于企业内部调拨商品。该货物在企业内部流转，所有权权属未发生改变且没有经济利益流入企业，不符合销售商品收入的确认条件，会计上不应确认为收入。
（三）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目。未全面“营改增”之前，非增值税应税项目是指非增值税应税劳务（加工、修理修配以外的劳务）、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。[5]对于此种情况，如将自产产品用于在建工程、管理部门和非生产性机构等都应该视同销售。这种行为货物在企业内部转移使用，商品所有权上的主要风险和报酬也没有发生转移，不符合收人确认条件，不确认收人，只按成本结转。
全面“营改增”之后，试点实施办法规定，除了非经营活动，销售服务、无形资产或者不动产均应缴纳增值税。[3]由此可以看出，从5月1日起，基本不会再存在非增值税应税项目，因此这一情形以后不会再出现。但应该注意的是，按照税法“实体从旧”的法律适用原则，“营改增”前发生的应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程等行为依然属于增值税非应税项目，应依法履行相关纳税义务，因此在过渡期内可能依然存在这种情形。
（四）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。针对这一情况目前仍存在一些争议。对于如何界定集体福利和个人消费，给职工发放非货币性福利属于哪种情形以及是否均确认收入，均存在不同观点。[6]本文认为应分开讨论，集体福利是提供给企业所有职工的福利且在企业内部使用，例如企业生产的粮食用于员工食堂；对于个人消费，是指发放给职工个人的福利和交际应酬等，比如将粮食发放给员工作为非货币性福利。因此，前者资产所有权权属未发生改变，属于内部处置资产，不应确认会计收入；而发放给职工则相反，所有权权属改变，应确认收入。
（五）将自产、委托加工或者购进的货物进行投资或分配。用自产产品进行投资或分配给股东和投资者，这两种交易业务通常确认收入，可以理解为企业将自己的产品销售出去再用银行存款投资，或是直接将产品销售给股东，使经济利益流入企业，负债减少，符合收入确认条件。
（六）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。对于对外捐赠、赞助、广告、样品等行为，本文认为，这一事项无经济利益流入企业，而且并非企业的日常经营活动，不应确认主营业务收支，所以不符合会计收入确认条件，而应根据使用目的计入营业外支出、销售费用、管理费用等科目，会计处理应按成本进行结转；在税法上视同销售，确认增值税额。
（七）无偿提供服务、转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。对于这两种无偿行为，企业并未获得任何经济利益，且不属于日常经营活动，同无偿将货物赠送其他单位或个人性质相同，故会计上不确认收入。为更好的说明此新增情形，举例如下：甲公司将一栋办公楼无偿转让给乙公司，办公楼原值为100万元，累计折旧50万元，无净残值。已知市场上其他纳税人转让同类办公楼的不含税价款为60万元，则应缴纳的增值税销项税额为60×11%=6.6万元，相应的会计处理为：
借：固定资产清理50
累计折旧50
贷：固定资产―办公楼100
借：营业外支出56.6
贷：固定资产清理50
应交税费―应交增值税（销项）6.6
四、结语
全面“营改增”以来，视同销售情形变得更加复杂，如何进行正确的会计处理和相关税额的确认需要会计人员职业判断。本文从税法视同销售与会计收入的差异分析入手，对各种情形提出了自己的见解，以期作为实务问题的参考。（作者单位：长安大学）
