企业所得税的会计处理解析
企业所得税是指对中华人民共和国境内的企业（居民企业及非居民企业）和其他取得收入的组织以其生产经营所得为课税对象所征收的一种所得税。作为企业所得税纳税人，应依照《中华人民共和国企业所得税法》缴纳企业所得税。但个人独资企业及合伙企业除外。在我国，一般企业所得税的税率为25%的比例税率。
众所周知，企业在计算应纳税所得额时有两种方法，即直接法和间接法。直接法即用收入总额-不征税收入额-免税收入额-各项扣除额-准予弥补的以前年度亏损额=应纳税所得额。在一个会计年度中，企业的取得收入和发生费用的经济业务较多，因此采用直接法计算应纳税所得额工作量较大。而间接法是在利润总额的基础上进行调整得到应纳税所得额的。利润总额可以从企业的利润表中得到，是依据会计准则的规定计算出来的，而应纳税所得额是要根据税法的规定计算出来的，由于会计准则和税法的目标和要求不同，两者在处理中存在差异。所以需要在利润总额的基础上进行调整，调整两者中规定不同的项目。会计中可能已计入收入最终形成利润总额，即税前会计利润的一部分的项目，税法上规定不征税或免税，也有可能是存在会计上在计算利润总额时扣除的项目税法上不允许扣除或会计处理中超过扣除的限额等项目。当会计准则和税法的处理存在不一致时，需要调整。经过调整之后就可得到应纳税所得税，在应纳税所得额的基础上乘以适用的所得税税率即可得到应交所得税的金额。
一、税前会计利润与应纳税所得额之间的差异及其调整
（一）永久性差异及其调整
税前会计利润和应纳税所得额之间存在的差异分为永久性差异和暂时性差异（时间性差异）。永久性差异不会产生递延所得税，而暂时性差异会产生递延所得税。永久性差异是指税前会计利润和应纳税所得额之间由于计算口径不同而形成的、不能在以后各期转回的差异。永久性差异只对本期产生影响，对以后会计期间无影响，所以不会产生递延所得税，只需要本期在计算应纳税所得额时在利润总额上进行调整即可。例如，企业购买国库券作为投资取得的利息收入，按会计准则的规定，企业将其确认为投资收益，因此形成了税前会计利润的一部分，但税法为了鼓励企业购买国库券，规定购买国库券取得的利息收入免征企业所得税，不应该包含在应纳税所得额中，因此，此差异就属于永久性差异。因为本期此利息收入免征企业所得税，以后会计期间也免征企业所得税，在以后会计期间不能转回，只对本期产生影响，对以后会计期间没有影响。再如企业支付的罚款按照会计准则的规定，企业将其确认为营业外支出，在计算税前会计利润时扣除了，但税法规定不允许在计算应纳税所得额时扣除，若可以扣，抵减了一部分的应纳税所得额，那相当于交了罚款但少交所得税，就没有达到惩罚的目的，所以税法上是绝对不允许扣除的，以后会计期间也不可以扣除，由此本期就在两者之间造成差异，此差异只对本期产生影响，对以后会计期间没有影响，是永久性差异。
（二）暂时性差异及其产生的递延所得税
暂时性差异是指税前会计利润和应纳税所得额之间由于收支确认的时间先后不同而形成的、可以在以后期间转回的差异。由于暂时性差异在以后会计期间可以转回，因此就产生了递延所得税。我国所得税会计采用的是资产负债表债务法，要分析递延所得税就要从资产负债表中资产和负债项目入手。首先要分析资产账面价值（该资产于未来期间产生的经济利益流入）与计税基础（按税法的规定允许税前扣除的金额）是否相等。当资产的账面价值小于其计税基础时，表明该资产于未来期间产生的经济利益小于按税法规定允许税前扣除的金额，产生未来期间可抵减应纳税所得额的项目。也可以理解为本期企业多交企业所得税，未来期间企业就可少交企业所得税。因此该差异是可抵扣的暂时性差异，继而产生递延所得税资产（资产类）。
例如，2015年10月20日，甲公司自二级市场取得一项权益性投资，作为交易性金融资产核算，支付价款为2000万元。2015年12月31日，该投资的市价为1500万元。此时我们应该对交易性金融资产进行分析，由于交易性金融资产是以公允价值进行计量且其变动计入当期损益的金融资产。此时会计处理中要编制会计分录，借记公允价值变动损益，贷记交易性金融资产―公允价值变动，金额为500万元（2000-1500），所以此时该交易性金融资产的账面价值为1500万元。计税基础为2000万元（通俗地讲，税法上看的是它的成本，不看公允价值变动的金额）。此时，该交易性金融资产的账面价值小于其计税基础，产生未来期间企业可递减应纳税所得额的项目，形成递延所得税资产，该递延所得税资产的金额用两者之间的差异500万元（2000-1500）乘以适用的企业所得税税率计算即可。反之，即资产的账面价值大于计税基础，表明该资产于未来期间产生的经济利益大于按税法规定允许税前扣除的金额，增加未来期间应纳税所得额的项目，该差异是应纳税暂时性差异，也可以理解为本期企业少交的企业所得税，未来期间企业就要多交企业所得税，因此该差异产生递延所得税负债（负债类）。
例如，A公司于2014年因销售产品承诺提供两年的保修服务，A公司在当年的利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认了500万元预计负债，当年度未发生任何保修支出。此业务中我们应该对预计负债进行分析，预计负债的账面价值为200万元，其计税基础为0（200-200=0，因为税法规定与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除）。预计负债的账面价值大于其计税基础，产生了未来期间可递减应纳税所得额的项目，即形成递延所得税资产，此时该递延所得税资产的金额要用两者之间的差异200万元（200-0）乘以适用的企业所得税税率计算即可。 二、企业所得税的会计处理总结
由于会计准则和税法关于企业所得税的会计处理制定的目标和要求不同，因此会计处理相对较复杂。首先要分析调整两者之间的差异，在税前会计利润的基础上调整暂时性差异和永久性差异，经过调整之后即可得到应纳税所得额。用应纳税所得额乘以适用的企业所得税税率即可得到应交企业所得税。暂时性差异会产生递延所得税，简单概括有四种情况：（1）当资产的账面价值小于资产的计税基础时，此差异是可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产（本期企业多交企业所得税，未来期间企业就可少交企业所得税）；（2）当资产的账面价值大于资产的计税基础时，此差异是应纳税暂时性差异，产生递延所得税负债（本期企业少交企业所得税，未来期间企业就应多交企业所得税）；（3）当负债的账面价值小于负债的计税基础时，此差异是应纳税暂时性差异，产生递延所得税负债；（4）当负债的账面价值大于负债的计税基础时，此差异是可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产；应交企业所得税加上递延所得税即可得到所得税费用。会计分录如下：
借：所得税费用
递延所得税资产
贷：应交税费――应交企业所得税
递延所得税负债
应该注意的是，“所得税费用”是损益类的账户，月末要将此账户的余额结转至“本年利润”账户计算当月利润，所以此账户月末无余额。
三、结束语
企业所得税是企业资本成本的一个重要影响因素，在企业所得税的处理上，由于会计准则和税法的目标和要求不同，因此，企业所得税的会计处理会比较复杂。税法上用间接法计算应纳税所得额时需要调整两者之间的差异，要调整两者之间的差异首先需要先找出两者之间存在差异的项目，再进行调整，工作量较大，且容易遗漏部分差异，因此税法上企业所得税的计算也较复杂。且暂时性差异产生的递延所得税在理解上也有一定的难度，在教学过程中我们也发现企业所得税的学习对学生来说是一个难点。因此本人认为，将来若会计准则和税法在企业所得税的规定趋同了，那两者之间就不存在差异了，那也就不需要进行调整了，也就不存在递延所得税的问题，因此能简化企业所得税的账务处理，简化税法上企业所得税的计算问题，也能提高企业所得税计算的正确率。
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