人力资本会计问题探讨
一、人力资本
（一）人力资本的基本概念
人力资本会计是指企业组织把拥有或控制的人力资产作为投入企业的资本，并对人力成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法，是人力资源管理学与会计学相互渗透形成的新型会计理论。
在这种会计之下，作为知识载体的人力资本成为企业的重要资本，在企业总资本中占有较大比重，企业也越来越重视对人力资源的投资，人力资源逐渐有了资本化的趋势，也表现出了资本的特征。
（二）人力资本与人力资源的区别
人力资源与人力资本有着本质的区别，两者的核算对象也有着明显的区别。人力资源主要反映的是企业所拥有的人力资源的量，将一般员工、管理者、技术层、企业家视作同质的人力资源，采用统一的模式核算其成本、计量其价值。事实上，不同层的人力资源在同一外在约束条件下对经济增长的贡献差异是客观存在的，人力资源会计采用统一的模式核算其成本、计量其价值，显然不能准确反映人力资源的异质性。
在知识经济下，从真正推动经济发展的动力来看，人力资源的技术含量远远高于人力资源自然存量。根据不同层次的人力资本的不同，可以反映人的能力差异，反映人的素质要素的稀缺性，并通过人力资本会计的核算，科学合理实现企业内部人力资源的优化和配置。
二、人力资本的核算和计量
（一）人力资本会计的核算对象
人力资本会计的核算的对象是人力资本，是凝结于劳动者体内的智能和体能人力资本反应的是资金的去向，是有企业对人力资源的投入转化而来，如企业的招募、培训、薪酬等。在企业的生产经营中，劳动者拥有的人力资本可以通过生产劳动转移、交换，并实现价值的增值，有很强 能动性和个体差异。不同企业往往根据自身的需求确定最有用的人力资本的核算范围和方法。
（二）人力资本会计的计量方法
而其中各项人力资本的计量或许又可以像一般的物质成本分为成本法计量和价值法计量。
当使用成本法时，主要关注于企业为了这个人力资本投入了多少。人力资本成本的取得就应该包括企业为取得生产经营所需人力资源所发生的全部支出，如企业在进行人力资本招募时所付出的代价相关成本通过人力资源部门和会计部门应该能够可靠的计量。维持人力资本成本是在人力资源为企业的生产经营活动创造价值的过程中企业发生的各项支出，如职工基本工资、业绩挂钩的津贴等薪酬、各项福利费、五险一金、生活困难补助等。开发人力资本成本是指企业为了使员工更好地为企业创造价值为员工的培训、教育、深造所花费的支出。
这三个主要部分都是企业为了经营目标而为其人力资本的支出。其很大可能上能够为企业带来未来现金的流入，相关成本也能够可靠的计量。
价值法也是人力资本会计的计量方法。由于市场环境瞬即万变，企业自身规模、相关业务变动，且当时代的发展，曾经为某项培训投入获得的技能不再适用，或许针对那一项费用不再有资金流入。如果一味考虑成本法有时不能体现人力资本这项资产真实的价值。相比于成本法，人力资本的当下价值法更加反映出人力资本对企业的真实的经济价值，反映企业的持续经营能力。避免企业价值的高估和低估，而是基于此时此刻人力资本为企业提供服务的价值产出。人力资本价值计量是对人力资本按照实际产出价值入账，通过未来折现、经济价值法等计量方法估计人力资本的实际价值。但由于价值法在可靠地计量上有一定难度，很多价值不能确定，价值法衡量人力资本具有一定的局限性。
（三）价值法的以“人”和“岗位”计量的两种观点
在价值法的核算之下，在计量方式上有以人为计量单位和以岗位为计量单位。以人为计量方式是看某个人作为人力资本能为企业提供的价值，而以岗位为计量方式是不管岗位上是什么人，这个岗位上真实需要的那个人为企业提供队价值。
人力资本的计量应该以“人”为计量，是相对于具体企业比较直接简单的的计量方式。但另一方面，位鉴于人力资本的实效性和流动性，有部分学者提出而应该以“岗位”为计量单位。一是可以避免人浮于事，增强企业岗位设置的合理性，避免企业因为不合理的人数的增加而导致资本总额增加，这样能增强企业会计信息的可比性；二是以岗位来计量人力资本的金额，能使人力资本的计量简单化，具有极强的操作性。比如职工的聘任、调动、解聘和退休，都不需要调整人力资本的金额，会计计量要做的就是核算每个岗位所对应的人力资本所值的金额，以及对不同年份的变化进行调整。如果一定会计期间企业的职员不够，那说明有职员履行了几个岗位的职能，可以获得几个岗位的工资；如果有人员超编，超编人员也只能共享一个岗位的工资。（如表1）
三、人力资本发展体系中的争论
（一）不满足资本的定义
众所周知，人力资本会计在企业生产经营中具有重要作用，但是在人们对人力资本会计的应用还没有完全取得共识。主要的观点是从会计学角度出发，人作为资本无法满足现行的资产定义要求，它并不是完全归企业所有，他只是为企业服务。同时也因为还没有一个有效计量人力资源的核算体系。因此将人力资本作为企业的资产对待不合适。
事实上，人力资本会计的反对者提出的理由正是人力资本会计进一步发展面临的两个主要问题。由于人力资源确实不像实物资产那样容易处理，而且对某一既定时间的企业人力资源的价值进行精确的计量也确实存在着困难，因此人力资源会计的发展和应用必然要克服很多难题。
（二）人力资本作为所有者权益的想法
针对人力资本作为企业资产有争议这一问题，有关资料显示还有提倡把人力资本作为所有者权益部分的想法。在这种情况之下，人力资本不再是资金的用途，而是资金的来源。他们认为人力资本会计是以“人力资本与物质资本的精诚合作”作为前提，确认了人力资本所有者企业产权主体的地位，明确了人力资本所有者与物质资本所有者共享企业剩余的观点。
现有的人力资本会计模式还是建立在“资本雇佣劳动”的基础之上，不确认计量人力资本的价值，在分配上只以物质资本的投入为基数进行，人力资本的投资不作为企业资产的来源，物质资本所有者独享剩余，人力资本所有者仅仅获取劳动补偿价值而远离剩余价值，其报酬只与企业本期或短期的收益相联系。相关学者认为这造成了企业在分配机制上的不合理，从而引起了经理人的道德风险。
虽然人力资本会计核算体系将人力资本放在与物质资本同等重要的地位进行核算，能激发人才的才能，但不利于公司完整体系的建立，模糊了公司经营者和所有者区别，若真的使用这种方法，在公司治理方面有很多需要努力的部分。（如表2）
（作者单位为四川大学）
