向境外关联企业支付服务费用的所得税风险及其应对
一、向境外关联企业支付费用的所得税税务挑战
2015年3月18日，中国国家税务总局（以下简称“国税总局”）发布了2015年第16号《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》，公告明确提出，企业向境外关联方支付费用应当符合独立交易原则。另外，首次在中国提出了从受益性角度分析费用支付的合理性。并进一步明确了如下4种情况向境外关联方支付费用税前不可扣除：
1.境外收款方缺乏经营实质。
2.不具备真实性。
3.不能直接或间接让付款方获取经济利益的服务费。
4.向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付的特许权使用费。
税务机关有权监管并调整未按照独立交易原则向境外关联方支付的费用。在对企业监管中，税务机关可以要求企业提供相关资料，并且事后仍有机会对不符合独立交易原则的对外支付不予抵扣，明确提出了10年的追溯调查调整期限。
在此形势下，企业向境外关联方支付费用面临着越来越严峻的形势，如果没有在事前、事中、事后做好从税务框架设计、资料准备、风险分析以及和税务机关及时沟通等一系列的筹划工作，那么服务费将可能无法在税前扣除，并面临特别纳税调整的风险。
二、应对向境外关联企业支付服务费的所得税税务挑战的对策措施
通过以上分析可以看出，在国际化的情形下跨国经营已是必然趋势，境外关联企业支付服务费不可避免，只有学习税务相关政策、积极合理安排业务框架，提早布局筹划，才能避免企业的所得税风险，确保企业经营顺利开展。根据对境外服务费问题的研究，下面从费用发生的源头开始，对如何应对及处理境外支付服务费可能面临的所得税问题及风险进行深入探讨。
1.根据“四性原则”梳理关联公司提供的各项服务，结合费用计算方法提前进行框架设计
关联公司之间优势互补、资源优化配置，并结合税务筹划来互相提供服务并收取服务费，这是跨国公司的通行做法，所以必须从整个集团来考虑，并得到上层的支持和帮助。如何设置服务提供框架，如何计算收取服务费，如何避免可能的税务风险，本文试图从四性原则释义、四性原则下的服务费梳理以及四性原则下服务费计算方式的选择三方面进行阐述。
（1）“四性原则”释义
16号公告相关条例规定，企业向境外关联方支付费用，如果不符合独立交易原则、不能证实交易真实发生、未能为企业带来直接或间接经济利益、或者该费用与企业的收入不相关，则该费用不可以在计算企业应纳税所得额时扣除。这里以“四性原则”为基础，明确提出了境外关联方支付费用的所得税风险。“四性原则”具体内容主要包括以下方面：
独立性交易原则：企业接受的境外关联服务，必须是按照市场条件下的公平成交价格和营业常规来进行；
真实性原则：企业接受的境外关联服务必须有实质性经营活动、真实发生且履行了功能并承担了风险。
收益性原则：企业接受的境外关联服务必须能够使企业获得直接或间接经济利益。
相关性原则：企业接受的境外关联服务与企业实际取得的收入直接相关。
因此，下文选择使用“四性原则”从源头对境外关联方的支付费用加以梳理和规范，来规避所支付境外关联方费用潜在的所得税风险。
（2）以“四性原则”对服务费用梳理及分类
①集合企业集团内各公司的服务提供情况，进行逐项梳理，以“四性原则”为基础确定服务框架。
②对关联企业的服务进行分类，分类尽量细化，方便了解服务的性质和类型。比如，可以细化到每一个成本中心，根据其功能和提供服务的内容，逐一陈述其提供的财务、人事、流程、采购等等服务。
③逐项分析，剔除不符合“四性原则”的服务项目。如前文所述，跨国公司间提供的服务多种多样，不可避免的是一些服务费用不属于“四性原则”规定可以支付的范畴。比如，有些关联公司实际承担了母公司的管理职能，为此而收取的管理费不可以在所得税前扣除；境外关联方在向中国企业销售原材料时已经在定价中获取了与开展采购活动相对应的经济补偿，如果还要额外收取采购服务费，相应的服务费可能不被允许税前抵扣，等等此类费用必须分析并剔除，避免所得税风险。
④确定符合“四性原则”而关联企业必需的服务项目，从服务内容、服务范围、服务费计算方法及收取等方面将其框架设定下来，并形成文字资料。对于此类符合独立交易原则的服务类别，尽量详细陈述并在合同中予以规定。
（3）四性原则下服务费计算方式的选择
当设定以上关联公司服务内容、服务范围的框架后，选择何种方式来计算收取服务费，也是独立性交易原则的重要一步。
一般服务费计算方式多种多样，比如按服务时间计算，按成交业务量的一定比例计算，按费用分摊然后成本加成方式计算，等等。但具体选用何种服务费计算方式？其实并没有一个完美的答案，但以下几项原则可供参考：
①直接相关性原则
服务收费实际上与服务内容、服务性质、服务方式等密切相关，对不同的服务最好能采取切合其服务性质的收费方式。
②以市场价格参考、保持合理利润原则
关联企业之间提供服务的最大税务风险就是所得税风险，即利用关联交易转移利润从而侵蚀税基。所以，在对关联企业间的服务定价时必须考虑市场价格，以确保该项服务保有合理的利润，主动规避所得税风险。 ③成本效益原则
跨国公司内部的关联公司间的服务设计范围广、种类多，如果按各项服务性质制定不同的费用计算方式，势必需要大量的工作做前期准备，而后日常经营需要花费时间计算并跟踪，所以考虑何种费用计算方式也要抓大放小、考虑成本效益原则。
2.结合“四性原则”做好支持性文件准备
当从集团层面设定好以上服务模式以及收费定价机制后，基于独立性、受益性原则，完整、规范、及时地准备充分、合理、必要的相关资料，对于企业规避支付境外关联方服务费的所得税风险也同等重要。
（1）企业与境外关联方签订的合同或者协议
合同是证明服务真实发生的重要依据。当关联方服务框架确定之后，要将服务内容及范围、服务提供方式及流程、服务发生地点、服务定价及收费计算、服务期间及收费金额等重要信息以合同的形式固定下来，是日后和税务机关沟通的重要文件。
很多企业因为服务收费金额不固定或者有很多服务项目不好逐一陈述而签订一个框架协议，这种做法为企业在实际支付境外关联方服务费带来很大的困难和风险。建议在合同里按本文第一部分所述，按不同类别将服务内容详细列出，某一部分最后有税务风险而不会影响其他服务项目的支付，从而从整体上降低所得税风险。
（2）证明交易真实发生的其他相关资料
境外关联方服务仅有合同不足以证明交易的真实发生。企业在日常接受境外关联方的服务时就必须收集以下支持性文件比如服务成果、服务带来的经济利益等，并形成一个系统性常规性的资料收集机制：
①服务成果
因为服务内容及形式的多种多样，服务成果可能是一份报告、一个项目、或者开发的一个产品，还有的服务并不能马上进行量化，而是一定期间内才可以看到服务的效果，这就要求企业根据不同情况做好记录，并将这些服务成果信息系统性、定期性地整理记录下来，作为向税务机关备案并证明服务真实发生的重要依据。
②服务带来的经济利益
服务带来的经济利益是服务真实性的强有力证据，同时也是受益性的必要条件。16号公告引入受益性的概念，结合该公告，与企业承担风险或者经营相关的服务，能为企业带来量化收入的服务，都是企业从该服务得到的经济利益。
企业也要建立服务和经济利益的挂钩机制，定期跟踪分析，确保服务带来的经济利益流入企业，或者说，一旦发现这种服务不能为企业带来直接或间接的经济利益，则需要将其从一揽子服务项目中剔除，以降低所得税风险。
（3）证明交易符合独立交易原则的相关资料――同期资料准备
独立交易原则的相关资料很多，同期资料准备是证明独立交易原则的一个有效工具。同期资料有着系统而固定的格式，虽然符合一定条件的企业才被税务机关要求准备同期资料，但对有着境外关联服务费支付的企业来说，是个借鉴和利用的好工具。
同期资料一般从企业业务介绍、集团概况、行业分析、关联交易介绍、功能与风险分析、转让定价方法介绍等等方面对企业的关联交易进行全面反映，其中的功能与风险分析、转让定价方法介绍可以帮助企业对境外关联方服务费支付提供有益分析和资料准备。
功能与风险分析，是体现服务真实性的重要信息。
行业分析、转让定价方法以及经济分析部分，间接佐证了境外关联方服务费的独立交易性原则。
3.有效的税务沟通
有效的税务沟通是另一减少境外关联方服务费支付所得税风险的重要保证。16号公告为税务机关对转让定价的监管提供了坚实的政策基础，对企业境外关联方服务费支付带来了更大的风险与挑战，企业还必须从以下方面加强沟通，主动适应政策变化，有效进行税务管理。
（1）企业内部自行对关联方服务进行跟踪及沟通
①与集团总部的财税团队保持密切联系，在集团层面获取信息与协助，并采取一致和整体性的应对措施，这需要本地公司与集团总部的通力合作。
②向经营管理层团队提供必要的培训，以使其了解转让定价管理的基本内容从而尽早识别风险，并确保转让定价内部指引能够对新兴交易实施有效管理。
③跟踪审查每项服务费的经济实质，评估关联服务交易定价政策及其最初制定的基础有无改变，如有变更及时应对。
④企业应当建立有效且持续的内部税务风险控制，并更新完善集团内部服务收费机制，以确保税务处理合规、有效与及时。
（2）主动与税务机关建立有效沟通
①税务机关也在畅通与企业财务人员及税务中介机构的沟通与合作，企业可以借助这种机会主动和税务机关建立沟通的平台，解决任何潜在的税务争议，规避可能的税务风险。
②双边磋商不仅能为纳税人提供税收确定性，使纳税人避免国际双重征税，还能规范跨国公司在中国的利润水平，合理实现国际税源的转移。在实践中，双边磋商越来越受到各国税务机关的重视。
所以，如有可能，可以向我国申请双边预约定价安排和转让定价相应调整的双边磋商，境外关联公司的服务费支付也就迎刃而解。
（3）借助税务中介机构，获得专业辅导
税务机关越来越重视与税务中介机构的沟通与合作，解决信息不对称问题。在这种形势下，借助税务中介机构获得转让定价及境外关联公司服务的专业辅导、并作为与税务机关建立良好沟通的桥梁，也是一个有效的选择。
总之，对于境外关联方费用支付，企业必须时时学习更新所得税相关政策，结合企业实际情况，将其放在集团层面积极沟通筹划，从服务提供源头抓起，建立一套长效监督机制，和税务机关保持良性沟通，以避免其带来的所得税风险。
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