论会计制度对企业技术创新的激励
【中图分类号】 F231.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）13-0019-03
面临国际国内双重竞争压力，中国经济发展的唯一可行路径是提升企业的创新能力和价值创造能力，确立创新驱动的经济增长和发展模式[1]。藉此，自2005年末至今，科技部、财政部、国资委、全国总工会等部门先后颁布了一系列旨在鼓励企业技术创新的政策。2012年9月，中共中央、国务院印发的《关于深化科技体制改革加快国家创新体系建设的意见》再次强调，企业的技术创新主体地位以及支撑科技对产业发展的作用。会计作为国家宏观经济政策与微观主体行为的中介，应通过制度安排营造有利于企业自主创新的制度环境，体现政府对提高企业自主创新能力的扶持，将企业和个人的行为引向特定国民经济政策的执行。那么，如何通过会计制度设计发挥其对企业技术创新的支持作用？要回答这一问题，首要的是要弄清楚会计制度对企业技术创新的激励机制。本文将就此问题进行探讨。
一、会计制度及其功能
制度是一个含义宽泛的概念。从原始部落的社会组织方式和风俗习惯，到现代社会的法律与政府制定的管制规则，都可以称之为“制度”。15世纪以来，西方学者往往把习俗、惯例、传统、社会规范等都包含在其中，有时也指有一定规则在内的机构、组织或团体，如Ronald Coase将企业称为制度。从制度对人类社会的功能出发，North指出制度提供了人类活动的游戏规则，即维持合作与竞争关系的经济秩序。博弈论学家David Lewis（1969）和Andrew Schotter（1983）则将制度定义为“社会习惯”，意指社会公认的行为规则。历史地看，制度分为正式与非正式制度。正式制度是由一批通过政治过程获得权威的代理人设计和确立的、自上而下强加并执行的规范，主要包括法律、法规、政策、契约以及组织安排等，强制性是其重要特性。非正式制度如习惯、伦理、习俗、礼貌等，是人类从过去经验中总结出来的有利于人类的各种解决办法，自律性是其重要特性。
会计行为的特性要求其必须受制度的约束和规范。会计制度本质上是调节人与人之间社会关系的准则，是各相关利益集团进行充分博弈后所形成的一种社会契约。会计制度也包括正式的会计制度和非正式的会计制度，正式的会计制度即会计规则，包括会计法、会计相关的条例、会计制度、会计准则、?挝荒诓抗娑ǖ龋?它们的变动和修改，需要得到其制定和管制机构的准许，例如我国的会计法，必须通过全国人大常委会的表决。非正式的会计制度即会计惯例，包括会计职业道德、会计观念、会计文化等，它们的形成与改变具有自发性。本文中的会计制度主要是指具有会计技术标准性特征的会计准则、企业会计制度等正式制度。
直观地看，会计制度的功能表现为对单位会计行为的规范，即会计监管。事实上，会计制度除了对会计行为进行规范外，还具有经济管理功能，既有对微观经济的管理，也有对宏观经济的管理功能。具体来说：
1.激励功能。会计制度的激励功能是通过确定和限制会计主体行为选择的空间，从而使其行为具有稳定的收益预期来实现的。其激励功能的发挥，很大程度上取决于受会计制度约束的会计主体的努力与报酬的匹配程度。
2.约束功能。会计制度的重要功能还体现为约束功能，原因在于它可以通过给出一系列自利性行为的成本约束，使人们在发生各种会计行为时，能够在维持或增加个人利益的同时，不损害他人或社会的利益。
3.资源配置功能。会计制度的资源配置功能是依照“会计制度→会计信息→信息使用者决策→资源配置”的逻辑顺序展开的。也就是说，不同的会计制度及其选择下所产生的会计信息不同，从而引导出不同的经济决策行为，最终影响市场资源的流向和流量、资源在不同主体间的配置以及资源使用的分布状况。仅此而言，通过不断完善会计制度，可以有效提高会计制度的效率，进而提高社会资源配置的有效性和合理性。
4.收入分配功能。会计制度的分配功能主要体现在两个方面：其一，会计制度是收入分配的基本依据，原因在于依据会计制度所生成的会计信息是企业层次的初次分配的主要依据，如高管的薪酬、所得税的计算、员工的工资、股利的分配等均依赖于会计信息，特别是会计业绩；其二，会计制度的制定有助于收入分配的规范和公平，即只要制度的制定是明确和公允的，收入分配就是规范和合理的[2]。
以上功能构成会计制度的整体功能，各功能间的关系为：（1）激励功能是全部会计制度功能的基础，如果缺少激励功能，会计管理（交易）活动就不会发生。（2）配置功能体现了会计活动过程和政策方法选择对会计信息的影响，进而对资源拥有者的决策行为产生影响。（3）会计制度的各功能之间既可能是互补关系，如约束功能与激励功能，又可能是互为消长的关系，如资源配置与约束功能和收入分配功能。
二、会计制度作用于企业技术创新的机理分析
会计对企业技术创新制度环境的优化可以通过对会计制度的设计来实现，即制定“基于企业技术创新的会计配套制度”。这要求在会计制度设计（或制定）时，一要体现激励企业技术创新的政策导向，二要考虑会计制度与其他创新激励政策的协同。企业创新决策受会计业绩和基于会计契约的影响，而会计制度在很大程度上决定着会计业绩和这些契约。会计制度既可以通过影响物质资本、人力资本以及创新投资直接推动企业技术创新，也可以通过契合创新激励政策为企业技术创新提供良好的制度平台和微观环境。会计制度对企业技术创新的激励机制可以通过图1来加以概述和说明。 三、会计制度通过影响会计信息激励企业技术创新
会计制度影响企业技术创新的渠道和机制是复杂、多样的。技术创新依靠创新投资来实现，创新投资取决于创新投资能力和投资动力，而投资能力和投资动力又很大程度上取决于丰富的资本积累和投资者对利益的追逐。会计制度不仅会影响资本积累，还会影响投资者的动力。
（一）对物质资本的影响
会计制度影响物质资本的路径之一：会计制度→会计利润→节税效应→净现金流入→内部资本积累→投资能力。也就是说，会计制度可以通过节税效应产生直接的净现金流入，从而影响企业的资本积累，当然，资本积累反过来又影响投资能力。比如，通过允许固定资产加速折旧，就会使企业的应税利润减少，从而减少企业早期的应缴所得税，而早期节税效应有利于企业增加资本积累，进而促进企业投资的增加。
会计制度影响物质资本的路径之二：会计制度→会计业绩→股票价格→权益资本积累→投资能力。即不同的会计制度或选择影响了财务报表的呈报，而财务报表所揭示的会计业绩会通过资本市场影响股票价格，进而影响企业实际的权益资本。例如，有研究表明，在美国，石油、天然气油井勘探成本方面的会计政策实现从“完全法”到“成功法”的强制性变更后，确实导致了石油和天然气行业的企业股票价格的下跌。
会计制度影响物质资本的路径之三：会计制度→会计业绩→债务契约、薪酬契约等→资本积累、资本筹集→投资能力，即会计制度通过影响会计业绩，进而通过相关契约（尤其是债务契约）影响资本的筹集。如股票期权的不同会计处理规定会对投资产生复杂的影响，从而影响资本积累。
（二）对人力（智力）资本的影响
人力（智力）?Y本是影响企业技术创新的最关键因素。因此，国家在制定鼓励企业技术创新的经济政策时，应有利于促使企业人力资本的投资和积累。具体到会计制度，可以考虑对企业职工的在职培训、继续教育以及为职工提供健康、医疗保险等方面的支出实施特殊的会计政策，如允许这些支出资本化（当然，这需要与税收等优惠政策措施结合），从而产生正的外部效应，最终必然有利于企业的人力资本积累。
例如，反对股票期权费用化的学者认为，费用化会导致那些大规模采用股票期权制度的公司（如高科技行业公司）的短期财务状况恶化，从而对这些公司的股票价格产生重大不利影响，最终影响到这些公司的投融资行为；在极端的情况下，还将动摇投资者对企业未来的信心，从而导致企业因难以筹集到发展所需资金而濒临破产。
（三）对研发投资和创新活动决策的影响
除了对资本（包括物质资本和人力资本）的积累产生重要影响外，会计制度还在相当大的程度上影响着企业的R&D投资水平。如黄丽娜等[3]利用广义生产函数模型的实证分析表明，企业研发投入强度过低会导致R&D投资经济效果不显著。会计制度主要通过影响会计业绩或基于会计业绩的各种契约影响R&D投资水平。例如，对于上市公司，当R&D投资威胁到公司预期盈利水平或公司获取正的利润时，企业管理层首先想到的就是减少R&D投资以维持企业的短期利润。再如，如果对经营者考核的指标主要是利润等财务指标，那么企业管理层的一切行为会围绕会计业绩做文章，凡是不利于企业账面利润增加的行为必然被认定为消极行为；再加上R&D投入效益的产生一般需要较长的时滞且R&D收益具有较大的不确定性，而高管人员往往具有一定的任期，因此必然会导致管理层的短期行为，减少R&D投资。所有这些对企业长期竞争能力的提高都是极为不利的。因此，在制定会计制度时，应以激励企业创新投入、推动科技进步为原则和导向。
四、会计制度通过与宏观创新政策的协同对企业技术创新的激励
会计制度通过与企业创新激励政策的协同，提高创新激励政策作用效应，从而促进企业创新。企业技术创新活动的外部性、不确定性以及信息高度不对称等构成公共政策在该领域实施的充分理由，以弥补市场的失灵。而政府之所以能够在企业技术创新领域中发挥作用，是由政府在社会经济生活中的特殊地位和其宏观资源配置职能所决定的，具体体现为出台的一系列的政策和措施，包括科技、产业、财政、税收和金融政策等。其中科技政策和产业政策，通过支撑和引领经济社会发展以及对特定产业的补贴和支持，直接作用于企业技术创新活动；财政、税收和金融政策则偏重于通过营造有利于创新的环境支持企业技术创新[4]。
但不论上述何种政策，都必须有相应的资金支持，否则，政策就如一纸空文，很难运行并产生理想的效果[5]。仅此而言，创新政策本质上是一种经济政策，其最核心的部分是支持企业的创新行为和发展企业的创新能力。而会计制度则可以通过约束会计信息的生成和披露，引导社会资源配置，决定财富分配或再分配的格局等途径促使创新政策目标的实现。
五、结论
综上，会计制度对企业技术创新具有重要激励作用。其作用途径既可以通过影响会计信息的生成影响物质资本、人力资本以及创新投资，进而推动企业技术创新，也可以通过契合创新激励政策为企业技术创新提供良好的制度平台和微观环境，而作用的机理主要是通过对会计业绩及基于会计契约的影响。
