关于改革我国预算会计核算基础问题的探讨
随着我国市场经济体制的建立和完善，财政体制改革的不断深入，各项预算管理改革措施相继推出并逐步实施，主要有部门预算、政府采购和国库集中支付制度等。这些措施对原有的预算会计核算产生了较大的冲击，出现了一些新问题，如政府采购会发生货已到，款未付的业务，会计要不要处理？如何处理？这就触及到预算会计的核算基础问题，是遵循收付实现制？还是权责发生制？本文就此谈点个人看法。
一、收付实现制预算会计基础的弊端
收付实现制作为一种会计核算基础，对收入和费用的确定是以款项的实际收付为基准。因而在会计核算上，以设置的科目少，会计记录方式简单，易掌握占优势。“收付实现制”目前仍是我国预算会计的主要核算基础。在预算会计功能主要侧重于为预算资金的分配和使用服务时，“收付实现制”会计基础的优势占据上风，基本满足了国家对预算收支管理的需要。但当会计环境发生了较大变化，对预算会计提出了要全面反映政府的资金运动和结果的新要求后，收付实现制预算会计基础的弊端在许多方面开始显露：
（一）财政支出反映的内容不全面。在收付实现制下，财政支出仅包括以现金实际支付的部分，如当期支付的基础设施、当期发放的工资、当期归还的债务本金和利息等，不反映那些本期已经发生，但尚未用现金支付的部分，如一些基层事业单位拖欠的工资。也不反映应由本期负担，以后年度偿还的债务，如应付国债及借款利息等。这样，在客观上，一方面造成了财政支出被低估，虚增了国家可供支配的财力资源，不利于国家宏观经济政策的正确制定；另一方面也导致了与之相关的债务被掩盖，不利于国家财政风险的防范。
（二）成本、费用的核算不准确。由于收付实现制是以款项的支付，作为费用确认的依据，对本期发生尚未支付的费用不予反映，如固定资产折旧费在目前的预算会计中就得不到反映，使行政单位提供公共服务的耗费不能进行完整地核算，不利于对部门实施绩效的考核。对从事经营性和非经营性业务的事业单位来讲，虽然 经营性业务要进行成本核算，但由于两种业务通常混杂在一起，费用难以合理分摊，成本的核算极不准确，这既不利于加强事业单位的内部管理，也不能使预算内资金得到合理有效的使用。
（三）无法对复杂多样的新业务进行正确的处理。政府采购和国库集中支付制度的实施，存在采购环节与付款环节相分离的现象，出现了货物已到，发票账单未到款未付的业务，也出现了货款已一次性支付，但货物尚未到达的业务。在物资采购的货款支付方式上，可采用一次付款、分期付款，或按合同规定在采购完成后，要保留一部分尾欠由以后支付等方式。在收付实现制下，行政事业单位对未支付货款、但已收到的物资，不登记入账，不利于对各项物资进行全面管理；对仅支付部分款项的物资，也只能按拨款单据中的实际支付金额确认和计量，显然不能对采购业务进行确切地反映；另外，预算单位的财政支出是按国库实际拨出的款项列报的，但执行部门因种种原因发生了本年不能付款的事项，若在权责发生制下，采取“列支出，增付款”的方式就可解决。但在收付实现制下，则成为无法解决的难题，只好当作“结余”转入下年，这种作法极不规范，预算的执行情况也无法得到真实的反映。
（四）引发不同年度间收支规模的波动。收付实现制下，记录收入、费用的时间是以款项的收到或付出的时间为准，而不考虑收支项目的匹配性。现实是，无论是行政单位还是事业单位都存在着并非每年都发生的费用如固定资产修理费，在修理费发生的年份，支出规模较大，其余年份则没有或发生数额较少的支出，造成各年度的支出规模不一；同样，有些收人是本期一次性收取，但要涉及若干期如培训费收入，在培训费收取的当期，收入有大幅增长，以后则可能出现负增长现象，特别是在各期培训费收入相差较大的情况下，问题尤为突出。
（五）收付实现制下的会计报告项目过于简单，反映的内容不全。在我国预算会计体系下，预算单位会计报告主要由资产负债表、收入支出表、必要的附表及会计报表说明书组成，其格式、项目及编制方法均分别在《总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》加以规定，而且各成体系，表中均未涉及应付未付的项目。另外，总预算会计与单位预算会计报表中，有些项目缺乏必然的联系，如固定资产在行政事业单位的报表中反映，但在总预算会计报表中，却没有相关的信息资料。当然，这与原有的预算会计侧重于预算资金的收支管理有关，同时，也说明目前的总预算会计报表内容不能全面反映因财政资金的使用而形成的大量的固定资产及其现状、不能全面揭示政府的债务状况，无法披露预算资金的使用效果。
二、权责发生制的优点和国际上的通行做法
（一）权责发生制的优点。
权责发生制也是一种会计核算基础。与收付实现制基础的差异是，权责发生制对收入和费用的确认是以权利和义务（责任）是否在本期实际发生为标准，而不管其款项是否在本期收到或支付。因而它能客观公正地反映一定会计期间的收入和费用水平，是国际公认的企业会计核算的一般原则。目前，西方一些主要国家也开始在政府会计中不同程度地引入了“权责发生制”。权责发生制引入政府会计主要有以下优点：一是能从各个方面记录和反映政府拥有的各项经济资源，有利于政府了解这些资源的状况和使用效果，并对资产的维护、过剩资产的“处置、毁损或陈旧资产的重置作出最佳的决策，便于对财政支出实施有效的控制。二是可以更加全面地反映政府现实和潜在的债务，便于政府实施稳健的财政政策，提高其防范风险的能力。三是能够完整地反映政府各部门提供公共产品和服务的成本，一方面有利于政府作出合理的预算安排，确定那些以低于成本的价格提供服务应享有的政策补贴数额。另一方面有助于政府对各部门实施绩效考核，提高政府部门的工作质量和工作效率。
（二）世界各国改革政府会计核算基础的通行做法。
政府会计核算基础的改革始于20世纪90年代，先后开展这方面改革的国家有新西兰、澳大利亚、英国、美国、法国你拿大等。由于各国面临不同的经济、政治和财政环境，改革的具体方式、实施的范围和采取的措施不尽相同。但就各国政府会计改革的基本做法来讲，有许多共同的特征：
1.制订了相应的法律法规。构建法律框架是政府会计改革的前提，各国在改革政府会计核算基础时，均通过制订相应的法律措施作保证。如新西兰在1986年至1995年改革期间，先后颁布了《公共财政法案》、《财务报告法案》，确立了政府各部门应采用权责发生制基础进行会计核算和编制会计报告；澳大利亚在1997年颁布并实施了《财务管理和会计报告法案》，法案中明确指出权责发生制应作为政府预算、政府会计和财务报告的基础；英国议会在2000年通过了《政府资源与会计法案》，确认了权责发生制在政府会计中的法律地位。
2.颁布了适当的政府预算会计准则。会计改革既要有法律保障、又要有具体的操作准绳。各国在推进政府会计权责发生制改革的进程中，均选择或制订适当的政府会计准则。如新西兰、澳大利亚，来单独制订政府会计准则，而是遵循由私营部门会计准则制订机构制订的相关准则，只对政府的特殊业务进行补充规定；英国，由财政部制订了政府各部门遵循的会计准则—－《资源会计手册》，规定了政府和政府机构会计处理的具体要求；美国、法国、加拿大等也由不同的机构制订了政府会计准则，作为指导政府会计核算的指南。
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