美国会计准则超载问题：思考与启示
[关键词]会计准则超载；原因；启示
公认会计原则（GenerallyAcceptedAccountingPrinciples，以下简称GAAP）是会计规范中的一种重要形式，在会计理论中具有重要的地位。从一定意义上来讲，会计理论研究和发展的过程就是公认会计原则的研究和发展过程。从世界范围来看，公认会计原则最早出现在美国。美国对于公认会计原则的阐述和发展花费了最多的精力和财力，而且美国一直自以为其公认会计原则是世界上最为详尽和完善，制定程序也是最为充分、公开和独立的。但是，随着社会经济的发展，美国会计准则在运用中逐渐出现一些问题。
美国目前的会计准则大多数为规则导向型准则，以与衍生金融工具、员工持股计划、租赁等有关的几个准则最为典型。过多过细的此类准则导致美国财务会计准则委员会（TheFinancialAccountingStandardsBoard，以下简称FASB）启动“准则超载”项目予以应对。于是，“会计准则超载”问题的探讨日趋得到关注。
一、会计准则超载的表现及其原因
会计准则超载（AccountingStandardsOverload）也称为会计准则过量，是指会计准则的数量、详细程度和复杂性等方面的过度，还指由此造成的附注过量以及很难找到某一特定问题的所有有关会计规则。FASB准则超载项目包括：简化（simplification）、编纂（cod ification）以及披露超载（disclosureoverload），其中尤以会计信息披露超载最为严重，也是近几年会计学界针对会计准则超载问题讨论最多的课题之一。
会计准则的超载通常是与会计准则的扩展相联系的。下列情况被认为是会计准则超载的具体表现[1]：
（一）太多的准则：迄今为止，FASB已经制定了148项会计准则，其前任会计程序委员会（CommitteeonAccountingProcedures，以下简称CAP）发布的共51号研究公告和会计原则委员会（AccountingPrinciplesBoard，以下简称APB）发布的共31份APB意见书只要未被FASB公告取代的则继续有效。三个相继上任的准则制定机构所发布的准则规定得较为详细，操作性也很强，但是内容比较分散，据统计，美国所有GAAP厚达4530页，它们中大多是针对实务中出现的某一问题而专门制定的[2].
（二）太细的准则：与国际会计准则相比，美国FASB准则更注重对技术细节的规定，强调财务报表在技术上必须符合GAAP的要求。而过分强调技术细节反而会导致对原则的忽视，给企业滥用准则的机会，企业可以在技巧性的安排操作上符合准则规定交易的同时，避免报告交易的实际经济意义，轻而易举逃避准则的约束[3].
（三）通用目的的准则不能满足编制者、使用者和注册会计师的不同需要。譬如，在如下方面，通用目的的准则不能提供区别：
1. 公开募股和非公开募股的主体；
2. 年度和中期财务报表；
3. 大企业和小企业；
（四）过度的披露和复杂的计量，或两者兼而有之
这种状况的形成非一日之功，并形成了一个严重的问题。引起准则超载的因素很多：
首先，基于减少职业判断的考虑，会计准则对于需要披露的范围制定了较为明确的规定。对在什么需要披露、什么不需要披露方面所引起的许多问题，准则制定机构开始发布大量的准则，其目的是不留下过多的判断和减少与会计原则相涉的诉讼的数量。许多编报人员和审计人员在包括会计估计、不确定性及内在主观性的领域，变得越来越不愿进行职业判断。相反，他们努力要求详细规则和界线检验，以减少在内在的主观领域所需要实施的判断。
其次，基于保护各种利益相关者的需求，会计准则对于披露的程度做出了详细的规定。
会计信息使用者包括公众和投资者，对会计信息的需求结构具有广泛性、差异性和易变性等特征。不同用户以及用户的不同用途对信息的需求结构是有差别的。信息是决策的依据，而信息的充分性应能保证决策的科学性。这种充分性要求是广泛的，既包括企业内部信息又包括企业外部信息，内部信息中应当既有财务信息又有非财务信息，既有历史信息又有预测信息；外部信息中应当既有其他微观主体的信息，又有宏观经济和市场形势的信息，甚至还包括国际市场的信息。
于是为了保护公众利益和帮助投资者个人，更好的满足许多用户的需求，需要更为详尽的准则和披露，从而产生了各种各样、数目众多的政府和专业性规章制度与披露要求。
再次，会计准则制定团体的增多使得美国的会计准则超载问题变得更为严重。
在美国，除了财务会计准则委员会外，诸如证券交易委员会（SecuritiesandExchangeCommission，以下简称SEC）、美国注册会计师协会（包括会计准则执行委员会（AccountingStandardsExecutivesCommittee，以下简称AcSec，）和审计准则委员会（AuditingStan dardsCommittee，以下简称AuSec）、紧急问题工作组（EmergingIssuesTaskForce，以下简称EITF），在某种程度上还包括国会这类其他团体，也影响了公认会计原则的开发和相关的披露。具有会计后果的国会行为的例子有[4]投资税收抵免的会计处理和《外国行贿法》（ForeignCorruptPracticesAct）的颁布等。此外，准则本身不仅数量太多，而且太过于狭窄，难以将其应用于所有可能的情况，并且需要太详细的指导。
二、美国会计准则超载对相关方的影响
数量太多、过于狭窄以及缺乏弹性的美国会计准则给会计人员的实际工作以及财务信息对用户和企业进行决策的价值带来了严重的影响。
（一）加大了注册会计师的工作难度
要遵守现有准则需要如此多的数据，以致会计人员可能忽略他真正的工作。由于注册会计师已不将重点放在审计之上，故忘记执行基本的审计程序、审计失败等实例比比皆是。复杂会计准则的扩增可能导致企业不再遵守这些规范，这在注册会计师行业更是心照不宣。四面楚歌的注册会计师们其实已在职业标准和小企业客户的不满声中左右为难，那些小企业实际上已不堪那些强加在它们身上的准则的重负。毫无疑问，这种情况对法律责任、职业道德的侵蚀、公众对会计职业支持的缺失和不满都会带来严重的影响。
注册会计师对偏离公认会计原则要求的一种补救方法就是给出一个修正的意见。但是，大多数注册会计师反对在审计的财务报表中因客户偏离公认会计原则而发表修正的意见，理由是他们认为消极意见是不可接受的。要提高对偏离公认会计原则要求的审计报告的可接受性，我们要做的事就是加强对公众的教育。
（二）提高了对报告使用者所需掌握专业知识的要求
用很多和复杂的附注来解释现有会计准则下的要求，这也令会计信息使用者迷惑不解。小企业财务报告的用户通常也受限制于财务会计准则委员会公告的复杂性，对于若干实务操作中各要素的确认和计量方法往往是似懂非懂，而用于会计报告附注中的行话在某些时候甚至只有注册会计师和其他财务行家才能真正理解。
会计准则超载的呼声主要来自于会计实务界。譬如，1994年，时任安永会计公司（Ernst＆Young）主席的Groves发表了一篇总结财务披露准则的文章《财务披露：何时不再越多越好》[5]，明确指出“更多”的披露无法在合理的时间内发现或确认哪些披露能够真正对其决策产生影响。
（三）客观上助长了企业管理者变更交易方式的动机
管理人员对大量复杂的会计准则头痛不已。其实，为了不必要遵守某些会计准则，他们一直在尝试重写合同和变更实务做法。诸如，为避免资本化和第13号准则公告对租赁的复杂要求，人们有可能会重构租赁的条款。小企业管理人员重构交易的最主要动机，不仅是要规避某些会计准则中太过详细的要求，也是为了减少编制和审计信息时的过量成本。除此之外，遵守准则的成本要远远超过效益，某些具体的小企业财务报告的用户可能只对现金流量方案感兴趣，而不是其他什么财务报表信息。事实上，由于小企业财务报告的用户与管理当局有直接的联系，因此他们不会像报告使用者或大企业那样，他们没有必要拥有那么多的财务报告。
（四）过多的会计准则一定程度上违背了成本效益原则
会计准则的制定是一种具有经济后果的行为，无论是会计准则的制定方还是会计准则的使用方都必须遵循成本效益原则：过多过细的会计准则使制定过程变得拖沓，制定成本明显提高；会计信息的提供者为了符合会计准则的要求同样费时费力，有时甚至不得不以虚假数据搪塞；会计信息的使用者虽然不用承担信息披露成本，但由于缺乏专业知识，对于公开披露的过多的会计信息只剩下一种感觉：食之无味，弃之可惜。尽管详尽公正的会计准则包括信息披露规则保证了资本市场的公平性，但复杂的会计准则也增加了资本市场的负担，对上市公司和投资者都没有益处， 整个社会效益并不会增加。
三、美国相关利益方对会计准则超载问题的建议
准则超载问题的严重性使得不同的利益集团开始看重这一问题并提出了解决问题的建议方法。
（一）信息提供者与使用者的建议
Groves认为，虽然报告某些新的发展领域或不确定的领域经常要求增加披露，但是对于披露标准的偏见必须在根本上从过多的披露转变为集中且直接与决策相关的披露，他强调信息披露的发展方向应该是提供信息的质量，而不是增加信息的数量。
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