论税收债务人的主体资格
出处：论文网
时间：2007-12-19
至于法人的税收权利能力是否一概以其终止时消灭，还需进行具体分析。不论法人因何种原因中指，只要其在终止过程中、甚至是在终止后发生了符合课税要素的事实或行为，其税收权利能力都应予以肯定。例如处于终止过程最后一个环节的清算法人，需清偿法人所欠的税收债务，包括清算前所欠的已有债务和清算过程中发生的新债务；依据我国《企业所得税暂行条例》第13条规定，于清算终了后如有清算所得还应缴纳企业所得税。特别是在破产清算分配中，破产财产如足以清偿税收债务，则其税收权利能力自然终止；即使不足以清偿，也不再负担，其税收权利能力同样终止，此即破产的意义所在。但是法人终止以后一定期间内，如发现尚有可构成清算所得或可供税收债权进行追加分配的财产（即发生可对税收债权进行追加分配的情形），于此清算所得或追加分配范围之内，法人的税收权利能力仍应予以肯定。
总而言之，法人的税收权利能力应一直存续至其税收债务可得清偿则在所不问；以此为标准，较之以私法上法人的终止为标准确定其税收权利能力的消灭，应更能符合税法以是否具有实质的税负能力来确定纳税人的宗旨。
3、非法人组织。非法人组织，或称非法人社团，包括设立中社团、去权利能力社团、合伙和独资企业，通常岁认为其无私法上的权利能力，但如前所述，税收债务人的税收权利能力并不以是否具有民事权利能力为必要，只要其从事经济活动并有获得收入的可能，就应认定其浮帨能力而具有税收权利能力。如我国增值税，营业税、消费税等税种法在界定其各自的纳税人时概不论其组织形态如何，只要符合各税法的课税要素，就可成为税收债务人。
税收行为能力
税法上税收债务人的行为能力，简称税收行为能力，是指税收债务人能够独立、有效地实施税收法律行为的资格。
《德国租税通则》第79条第1款第（一）、（二）项规定：“下列之人具有作为程序行为之能力：（一）依民法之固定，有行为能力之自然人；（二）依民法之规定，其行为能力受到限制，但对程序之标的依民法之规定认为有行为能力，或依公法之固定认为有行为能力之自然人。”上述条文虽然仅规定税收债务人的程序行为能力，但为我们认识其实体上的行为能力提供了参考。一般来说，税法上的行为能力即相当于私法上的民事行为能力，因此，可将我国《民法通则》第18条关于自然人民事行为能力的规定作为一般法律思想而加以援用于税法上的行为能力。故私法上的完全行为能力人，于税法上的限制行为能力人，因税收法律行为与私法法律行为不同，其行为非受限制的范围亦应与私法相异；私法上限制行为能力人的行为只在与其年龄、智力或精神健康状况相适应的情形下方可有效，而税法上的限制行为能力人除考虑私法上的非受限制因素之外，还需考虑其在非受限制范围内所从事的行为在税法上的经济意义及其课税可能性。此外，税法上的限制行为能力人在其受限制范围内所从事的行为以及无行为能力人所为的行为，应为无效，而不引起税收债务关系的产生，除非嗣后经其法定代理人的同意或取得行为能力后加以同意而弥补其瑕疵。如未成年人为其父母申报纳税的行为，即便其所申报的内容真实，也应属于无效行为。
至于法人与非法人团体在税法上的行为能力，可参照《德国租税通则》第79条第1款第（三）、（四）项的规定：“（三）犯人、人合组织体或财产组织体，由其法定代理人或其受特别委任之人而行为者；（四）行政机关由其首长，或首长之代理人或委任人而行为者。”由此，法人与非法人团体的税收行为能力，如同其私法上的民事行为能力一样，不仅需受其目的范围的限制，而且需通过其机关或代表来实现此种税收行为能力。例如合伙企业唯有通过合伙人申报纳税，且合伙人就其收入仅能申报个人所得税，而不得为企业申报所得税。
税收责任能力
税法上税收债务人的责任能力，简称税收责任能力，是指税收债务人对其在税法上的违法行为应当承担税收法律责任的能力或资格，私法主体在民事行为能力之外是否另有民事责任能力，在民法学界存在争论。在此笔者只是借鉴有关私法上民事责任能力存在与否的争论中肯定一方的观点，以法人为例来分析税法上承认税收责任能力的必要性。
前文关于法人税收权利能力的分析当中曾指出，当法人终止后一定期间内发生尚有可构成清算所得需缴纳企业所得税或可对收税债权进行追加分配的情形时，在清算所得或追加分配范围之内，法人的税收权利能力仍予肯定，并于就清算所得纳税或追加分配终结后，其税手权利能力的终止系指法人确无能力清偿其税收债务，特别是当法人终止后，法人其他应负担企业所得税的清算所得和其他可对税收债权进行追加分配的财产，系法人终止前可归责于法人的原因而未能于清算程序中清算完毕所导致时，承认与法人的税收权利能力具有一致性的税收责任能力的必要性就体现出来了。如法人采取转移、隐匿、无偿转让财产、放弃债权或非正常压价出售财产等违法方式以减少就清算所得所负企业所得税的税收债务或以逃避债务(包括税收债务)为目的而恶意破产时，对其加以课税的主体资格依据，依笔者之见，唯有税收责任能力。因为此时法人的实体已经消灭，其行为能力当然也就丧失，只有通过对与法人的税收权利能力具有同时性和统一性的税收责任能力的认定，才能使已终止的法人就其上述违法侵害税收债权的行为承担责任。由此可看出，法人的税收行为能力与税收责任能力并非完全一致，法人的目的事业范围仅能限制其税收行为能力，因此不能以其“侵权行为”——侵害税收债权的行为不属于法人目的范围为由而否认其税收责任能力的存在。
所以，法人税收责任能力的起止时间应与其税收权利能力一致，为自成立时起至其税收债务可得清偿时止。然而，此种“可得清偿”的时期是否须有一定期限的范围或无期限限制呢?根据我国《税收征管法》第52条规定，当因税务机关的责任或因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误而导致未缴或者少缴税款的，纳税主体税收责任能力的期限为3年或5年，但在偷税、抗税和骗税的情形下，税收责任能力却变成无期限限制。笔者认为，这一“无期限限制”的规定不尽合理，确有修改的必要，可从两方面阐述其理由。
首先，税法虽体现为以公权力维护公共利益，但在上述意义上的此种维护是否可至无期限，可以刑法作一类比。刑法在运用国家公权力维护公共秩序(亦为公共利益的一种)方面，其权力性和目的性应较税法更强。但当犯罪嫌疑人所犯罪行自该犯罪之日或者呈连续或继续状态的犯罪行为终了之日起，至该罪行可被判处刑罚的最高刑年限经过之后仍未被发现的，不再追究其刑事责任；即使是可判死刑的犯罪行为，依我国《刑法》第87条规定，经过20年之后未被发现者，也不再追诉。直接针对人身权利加以惩罚、且惩罚性如此之强的刑法，尚有追诉时效经过、刑罚请求权或刑罚执行权即归于消灭的规定，一般而言仅针对财产权利、且惩罚性弱于刑法的税法又怎可将违法纳税人的责任能力期限，不论其违法情节轻重或违法程度强弱而一概定至无期呢?
其次，税收责任能力如一律为无期不仅不利于税收行政效率，而且在某种意义上会增加交易秩序的不安定因素。税收债务人的违法行为经过较长时间之后，证据的收集、查实会变得困难重重，而且对税收债务人采取转移、隐匿等方式逃避税收债务的财产价值及其应负担的税款数额会随着时间的流逝而难以认定。特别是当税收债务人逃避的税收债务数额不大的时候，如果税务机关花费大量的时间、精力和金钱去追究其责任的话，往往得不偿失，会造成税收行政效率的低下。另外，被税收债务人所转移的财产可能会不断地流转，当税务机关发现了此种财产而欲课税时，由于彼时作为税收债务人的法人已经终止，甚至与其通谋侵害税收债权的主体可能亦不再存在，此种税负如由善意取得该财产所有权的第三人承担，显然既不合法又不合理；所以此种因税收债务人无限的税收责任能力而导致税务机关的无限追索权，无疑会引发财产流转过程中交易的不安定性。
因此，笔者建议《税收征管法》第52条第3款规定的修订，可按偷税、抗税、骗税的情节轻重和数额大小分别设定相应的最长追征期限，而不应该是无限期。同时，即使在追征期限内，也应对税务机关的追征权作出一定限制，如遇有上述应对所逃避税收债务负责的相关主体均已灭失，而作为应负担被追征税款之征税对象的财产为善意第三人享有所有权之情形时，税法应尊重私法所维护的交易秩序，由公益让位于私益，而不得以追征权的行使而肆意侵犯善意第三人的合法权益和破坏私法的交易安全。
