国际财务报告准则与首次运用准则的影响
出处：论文网
时间：2007-10-03
一、引言
观察者可能都会认为，转用国际财务报告准则（IFRS）纯粹是技术性的会计事务，但其实此举令财务报告的方法彻底改变。这个推动多个国际会计准则的原理，与很多公司和其投资者惯用的大相径庭。不太技术性地看，在新准则之下，“公允价值”取代了“实际成本”会计，相关性和可靠性间的平衡亦已改变。与此同时，财务报告的焦点从交易转到资产和负债的计算；利润与产生现金之间较以前更趋分离。事实上亦有人忧虑新的财务报告会逐渐迫使公司改变其运作方式。
新准则对商业的冲击不能低估，IFRS对英国上市公司的真正冲击，目前仍不太清楚。要看清IFRS如何影响财务报告和找出公司可能面对的困难，最好是参考以下几间经已用IFRS发布财务报告的上市公司，包括药厂AstraZeneca和GlaxoSmithKline及医疗科技集团Smith & Nephew。比较各个公告，提供的资料、已认定的调节项目和审计确实性的水平皆有分别。不过在几个我们关切的范畴中，这仍是一个有用的纲要。显示引进IFRS明显不只影响到公司的记账员，管理人员和投资者关系部门也需要决定如何应用IFRS，制定相关信息传播策略和解释提供的调节项目。
二、使用国际财务报告（IFRS）的选择权
IFRS一直很希望会获得国际接纳，并大大改善对公司资料披露的质素和可比较性。但在短期而言，可比较性方面会比较令人失望，而且在某些方面可能比以前更为减少。其原因有：
（一）国际财务报告（IFRS）仍是未定的目标
我们必须理解现时IFRS仍然是未定的目标。当国际会计准则理事会（IASB）取代其前身国际会计准则委员会（IASC）时，许多人希望IASC一轮大动作、完成一套完整的标准后，会有一阵子的相对平静；相反，IASB开展了一项野心勃勃的标准制定程序。虽然IASB架构了一个“稳定的平台”——一套在2005年采用IFRS的公司可用的标准——就在其自定的限期2004年3月31日之前，这个平台并非如理想中的稳定。IASB自此发出了十多个意见稿，建议修改国际财务报告准则。此外，国际财务报告解释委员会（IFRIC）亦再发出了十一份解释稿。这些意见稿和解释稿现在已有不同的完成程度，其中某些仍须IASB批准，其它已被批准的则有待欧盟背书。此举其实并不妥当，因为欧洲公司只有在新准则获背书之后，方会被许可采用。结果，公布IFRS信息的公司须要小心谨慎地描述它们采用的IFRS版本。例如，GlaxoSmithKline声明该公司的IFRS财务资料“根据IASB发出、供2005年报告应用的所有IFRS，与常设解释委员会和国际财务报告解释委员会之解释而编制成”。AstraZeneca亦披露了近似的资料，但补充说该公司假设就欧盟版本IAS 39，IAS39之修订本及修订之意见稿的修改建议，将会被纳入IFRS并获欧盟背书。这些假设既合理亦理性，但须知并非所有IFRS都是相同的。此外，一些公司就未来修订和准则背书的假设，日后很可能会证明为错误，因为准则和解释有可能未能及时背书，或者在获批准前已在字眼上作了重大改变。
（二）国际财务报告（IFRS）1之豁免
IFRS1对于首次采用IFRS的国际准则，让公司按意愿选择追溯运用部份的国际准则，以尽量方便这个转变过程。这个做法的主要缺点，是各公司采用不同IFRS的起步点，其财务报告可能难以比较。可是，即使现行和可比较的财务报告期间亦有难以比较的地方。譬如说，AstraZeneca完全套用了可追溯既往的财务准则，GlaxoSmithKline和Smith&Nephew则只会在今后的现行财务报告中套用。结果，本来在采用英国公认会计原则（UKGAAP）之下可以比较的公司，初使用IFRS时便变得较难比较。同样地，股权支付的准则亦毋须全面追溯。有公司（如蚬壳集团）不追溯性采用该准则，亦有追溯性采用者（如AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew）。
（三）鼓励及早采用
历来IASB都鼓励公司及早应用其新准则。现时已有不少准则可用，但公司可自行选择，而非必须及早采用。在这方面IFRS似乎又有多个版本。使用者需要小心阅读财务报告，方能确定一项准则或解释是否已被及早应用。例如，在AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew的IFRS声明中，几间公司于申报期比较是否应用了IFRS 5（关于用所销售的资产及停止经营业务）并不明确。
三、实际应用
为了减省可避免的成本和功夫而首次采用准则，需取得准许首次实际应用IFRS的豁免，此做法不足为怪。无可避免地，首次采用准则者的选项范围，令类似的公司做出的IFRS财务报告大相径庭。于下表的一些项目中，这个情况显而易见。
Astra Glaxo Smith & 蚬壳
Zeneca SmithKline Nephew 集团
转变时间 2003 2003 2003 2004
追溯应用IFRS 2 是 是 是 否
退休金：已应用走廊法 否 是 否 是
重报于2005年前采用IAS 39 是 否 否 否
现非根据英国公认会计原则作报告
表1
期望不同公司的首个IFRS财务报告可作完整比较，从来都不切实际。即使如此，从前可作比较的部份，现在却出现了分歧，始终令人失望；幸而大部分对转变期豁免的影响，都会很快消失，五年、十年后，比较财务报告的困难都会成往事了，只余下不同会计政策间的差异。
（一）国际财务报告（IFRS）的讯息传播策略
虽然IFRS对公司首份IFRS财务报告和涉及该公司首个IFRS申报期的中期报告，提供了详尽的资料披露规则，但是对首份IFRS财务报告前的IFRS资料提交，却没有给予指引。欧洲证券监管委员会（CESR）为填补这个空隙，遂发表了一项建议，以鼓励欧洲的上市公司在从当地会计准则至IFRS的转变期间，向市场提供适当、有用的资料；但CESR的建议实际上影响甚微。因此，我们可以预期公司的IFRS声明会有多种不同形式，如表2所示。
公司 发表的资料
Scottish &
Newcastle ●受IFRS影响范围的总结
●简介受IFRS影响范围的报告
蚬壳集团 ●IFRS对股东资金之影响的高层次总结
Smith& ●IFRS损益表及资产负债表
Nephew ●IFRS详细收益及股东资金之调整
Glaxo- ●IFRS资料报告的基础
SmithKline ●IFRS损益表，资产负债表，现金流量表及
权益变动调整
●所有主要财务报告调整至IFRS的
●关于与GAAP之分别的详细叙述式讨论
AstraZeneca ●IFRS资料报告的基础
●IFRS会计政策
●IFRS损益表，资产负债表，现金流量表及
已确认盈亏报表
●损益表及资产负债表调整至IFRS
●关于与GAAP之分别的详细叙述式讨论
●核数建议
观察者可能都会认为，转用国际财务报告准则（IFRS）纯粹是技术性的会计事务，但其实此举令财务报告的方法彻底改变。这个推动多个国际会计准则的原理，与很多公司和其投资者惯用的大相径庭。不太技术性地看，在新准则之下，“公允价值”取代了“实际成本”会计，相关性和可靠性间的平衡亦已改变。与此同时，财务报告的焦点从交易转到资产和负债的计算；利润与产生现金之间较以前更趋分离。事实上亦有人忧虑新的财务报告会逐渐迫使公司改变其运作方式。
新准则对商业的冲击不能低估，IFRS对英国上市公司的真正冲击，目前仍不太清楚。要看清IFRS如何影响财务报告和找出公司可能面对的困难，最好是参考以下几间经已用IFRS发布财务报告的上市公司，包括药厂AstraZeneca和GlaxoSmithKline及医疗科技集团Smith & Nephew。比较各个公告，提供的资料、已认定的调节项目和审计确实性的水平皆有分别。不过在几个我们关切的范畴中，这仍是一个有用的纲要。显示引进IFRS明显不只影响到公司的记账员，管理人员和投资者关系部门也需要决定如何应用IFRS，制定相关信息传播策略和解释提供的调节项目。
二、使用国际财务报告（IFRS）的选择权
IFRS一直很希望会获得国际接纳，并大大改善对公司资料披露的质素和可比较性。但在短期而言，可比较性方面会比较令人失望，而且在某些方面可能比以前更为减少。其原因有：
（一）国际财务报告（IFRS）仍是未定的目标
我们必须理解现时IFRS仍然是未定的目标。当国际会计准则理事会（IASB）取代其前身国际会计准则委员会（IASC）时，许多人希望IASC一轮大动作、完成一套完整的标准后，会有一阵子的相对平静；相反，IASB开展了一项野心勃勃的标准制定程序。虽然IASB架构了一个“稳定的平台”——一套在2005年采用IFRS的公司可用的标准——就在其自定的限期2004年3月31日之前，这个平台并非如理想中的稳定。IASB自此发出了十多个意见稿，建议修改国际财务报告准则。此外，国际财务报告解释委员会（IFRIC）亦再发出了十一份解释稿。这些意见稿和解释稿现在已有不同的完成程度，其中某些仍须IASB批准，其它已被批准的则有待欧盟背书。此举其实并不妥当，因为欧洲公司只有在新准则获背书之后，方会被许可采用。结果，公布IFRS信息的公司须要小心谨慎地描述它们采用的IFRS版本。例如，GlaxoSmithKline声明该公司的IFRS财务资料“根据IASB发出、供2005年报告应用的所有IFRS，与常设解释委员会和国际财务报告解释委员会之解释而编制成”。AstraZeneca亦披露了近似的资料，但补充说该公司假设就欧盟版本IAS 39，IAS39之修订本及修订之意见稿的修改建议，将会被纳入IFRS并获欧盟背书。这些假设既合理亦理性，但须知并非所有IFRS都是相同的。此外，一些公司就未来修订和准则背书的假设，日后很可能会证明为错误，因为准则和解释有可能未能及时背书，或者在获批准前已在字眼上作了重大改变。
（二）国际财务报告（IFRS）1之豁免
IFRS1对于首次采用IFRS的国际准则，让公司按意愿选择追溯运用部份的国际准则，以尽量方便这个转变过程。这个做法的主要缺点，是各公司采用不同IFRS的起步点，其财务报告可能难以比较。可是，即使现行和可比较的财务报告期间亦有难以比较的地方。譬如说，AstraZeneca完全套用了可追溯既往的财务准则，GlaxoSmithKline和Smith&Nephew则只会在今后的现行财务报告中套用。结果，本来在采用英国公认会计原则（UKGAAP）之下可以比较的公司，初使用IFRS时便变得较难比较。同样地，股权支付的准则亦毋须全面追溯。有公司（如蚬壳集团）不追溯性采用该准则，亦有追溯性采用者（如AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew）。
（三）鼓励及早采用
历来IASB都鼓励公司及早应用其新准则。现时已有不少准则可用，但公司可自行选择，而非必须及早采用。在这方面IFRS似乎又有多个版本。使用者需要小心阅读财务报告，方能确定一项准则或解释是否已被及早应用。例如，在AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew的IFRS声明中，几间公司于申报期比较是否应用了IFRS 5（关于用所销售的资产及停止经营业务）并不明确。
三、实际应用
为了减省可避免的成本和功夫而首次采用准则，需取得准许首次实际应用IFRS的豁免，此做法不足为怪。无可避免地，首次采用准则者的选项范围，令类似的公司做出的IFRS财务报告大相径庭。于下表的一些项目中，这个情况显而易见。
Astra Glaxo Smith & 蚬壳
Zeneca SmithKline Nephew 集团
转变时间 2003 2003 2003 2004
追溯应用IFRS 2 是 是 是 否
退休金：已应用走廊法 否 是 否 是
重报于2005年前采用IAS 39 是 否 否 否
现非根据英国公认会计原则作报告
表1
期望不同公司的首个IFRS财务报告可作完整比较，从来都不切实际。即使如此，从前可作比较的部份，现在却出现了分歧，始终令人失望；幸而大部分对转变期豁免的影响，都会很快消失，五年、十年后，比较财务报告的困难都会成往事了，只余下不同会计政策间的差异。
（一）国际财务报告（IFRS）的讯息传播策略
虽然IFRS对公司首份IFRS财务报告和涉及该公司首个IFRS申报期的中期报告，提供了详尽的资料披露规则，但是对首份IFRS财务报告前的IFRS资料提交，却没有给予指引。欧洲证券监管委员会（CESR）为填补这个空隙，遂发表了一项建议，以鼓励欧洲的上市公司在从当地会计准则至IFRS的转变期间，向市场提供适当、有用的资料；但CESR的建议实际上影响甚微。因此，我们可以预期公司的IFRS声明会有多种不同形式，如表2所示。
公司 发表的资料
Scottish &
Newcastle ●受IFRS影响范围的总结
●简介受IFRS影响范围的报告
蚬壳集团 ●IFRS对股东资金之影响的高层次总结
Smith& ●IFRS损益表及资产负债表
Nephew ●IFRS详细收益及股东资金之调整
Glaxo- ●IFRS资料报告的基础
SmithKline ●IFRS损益表，资产负债表，现金流量表及
权益变动调整
●所有主要财务报告调整至IFRS的
●关于与GAAP之分别的详细叙述式讨论
AstraZeneca ●IFRS资料报告的基础
●IFRS会计政策
●IFRS损益表，资产负债表，现金流量表及
已确认盈亏报表
●损益表及资产负债表调整至IFRS
●关于与GAAP之分别的详细叙述式讨论
●核数建议
