论管理会计在商业银行中的应用
管理会计是为进行决策的内部管理者提供资讯。商业银行的财务预算、成本核算、盈利分析、业绩评价、资产负债管理等内部管理的核心事项均必须在一个健全而完善的管理会计体系之下完成。以花旗银行为例，其依赖先进的管理会计信息系统提供详细的成本信息民，应用作业成本法建立了有竞争力的定价体系，其管理会计系统的架构早已成熟而有效，为银行整体的成功运作提供了稳固的基础。“管理会计并不是一门纯粹的管理技术，而是一种管理机制，这种管理机制就是目标管理责任制，以责任制为核心，以预算、控制、考核为主线，以核算为基础，构成管理会计的全部内容”当这些各阶段的管理目标逐一实现之，管理会计带给商业银行营运的收益将是不可估量的。
（二）管理会计的特征
管理会计弥补了传统管理会计的一些不足，是传统管理会计的发展和观念的更新。
与传统管理会计相比，管理会计至少具有以下几个特点：
1.管理会计重视企业长远目标和全局利益
在日趋激烈的市场竞争中，如何抢占市场，扩大市场占有率，拓展企业生存空间，实现企业长远利益已成为企业家最为关注的问题。管理会计适应形势的要求，对信息的分析完全基于整体利益，注重企业长期的持续发展和整体利益的最大化。根据企业的远景规划，重视市场开发、新产品开发及新产品定位，在复杂多变的环境市场竞争中把握企业未来的发展方向，追求企业长久的竞争优势，并且以最终利益目标作为企业成败的标准，而不仅仅满足于某一个期间的利润达到最大。甚至，有时会为全局利益而做出放弃短期利益的决策。
2.管理会计是外向型的信息系统
管理会计超越了单一会计主体的空间范围，将视角更多地投向影响企业的外部环境，向企业提供了更为广泛、更为有用的信息。它不局限于本企业这一个环节，而是以企业为出发点，一方面密切关注企业外部环境的变化，注重研究在整个产业价值链中与企业相关联的各方面的信息，强调企业发展与环境变化的协调一致；另一方面，根据企业自身的特点，确定和实施正确、适当的管理，把握机遇，积极主动地适应外界环境，保持和加强企业在市场上的相对竞争优势，使企业在激烈的市场竞争中取得有利地位，最终实现预定的企业目标。管理会计所具有的外向性，缩小了管理会计模型和实际环境之间的差距，增强了管理会计信息的相关性和准确性。
3.管理会计提供更多与相关的非财务信息
在外部环境不断变化的条件下，企业要想保持和发展长期的竞争优势，除了需要优良的财务业绩之外，还必须掌握与企业竞争对手的信息以及与企业相关的背景信息等非财务指标，包括企业经营业务、顾客满意程度、产业结构对企业的影响、竞争对手的竞争优势和劣势等。管理会计根据外界环境及企业战略管理的需要，从企业内外广泛收集、加工、运用各种相关信息，帮助企业管理层对市场及竞争对手有更深层次的认识，从而能够以更广阔的视野进行思考，改善企业经营管理，提高企业的市场竞争能力。管理会计是对各种相关性信息的综合收集和全面分析，在提供及处理信息的方法上都有所改进，为决策提供了更为全面的信息。
4.管理会计的方法更加灵活多样
管理会计是企业经营的产物，为更好的适应企业管理的需要，管理会计采用了较灵活的方法体系：管理会计对原有成本计算方法及成本管理方法进行改进，引进作业成本法，并实行作业管理；管理会计运用价值链分析法，结合其他的分析方法，如PEST分析法、SWOT分析法、矩阵定位分析法等，比较、分析同行业竞争对手的竞争优势，明确企业的市场定位；管理会计实行目标成本管理、非财务指标的业绩评价及分层激励机制等，更好地适应企业分权管理模式；管理会计还灵活应用动因分析法、产品组合矩阵法、生命周期分析法等多种方法，为企业管理提供全面、充分的信息。管理会计在处理信息方法上的多样化，有助于企业管理层更广泛、更深刻掌握决策相关信息，从而帮助企业做出正确的性决策，获得持久的竞争优势。
二、管理会计在商业银行应用现状中存在的问题（一）典型案例分析
2010年10月，某市分行计划财务部监控资金头寸时，发现其所辖某支行现金库存达2152万元，超过上级行核定现金库存200万元近10倍。该支行对前台柜员资金进行突击检查，某于2010年8月23日至10月10日间，发现营业室综合柜员、根据市分行提短期合同工邹采用空存现金、直接盗用库款等方式，在49天时间里多次挪用、盗取银行资金共计2180万元购买体育彩票，形成现金空库1680万元。其作案手段是：
空存现金、虚增存款2126万元，向其男友开立的4个账户虚存资金52笔、金额共计2126万元。上述资金，通过系统内转账方式转入体彩中心账户54笔、金额1954万元；提现后购买体育彩票172万元。
直接从本人营业用现金箱中盗取现金54万元。其中：多次直接拿出现金在中午业务闲暇时交柜台外接应的男友，或下班后利用最后一人离开营业室时机自行夹带出现金，共计39万元：或直接拿出现金自行或交给其他柜员存入其男友账户，共计15万元。
上述2180万元涉案资金，全部被用于购买体育彩票；这期间，邹某以空取方式将购买彩票中奖所得500万元归还部分库款，最终形成现金空库1680万元。目前，邹某及其作案同伙已被正式逮捕；所在支行涉案人员上至高级管理人员下至一般员工34人隔离审查，等待法律以及建行内部规章的责任追究。
从典型案例透视商业银行管理会计存在着如下问题：
1.管理人员严重失职，前、中、后台风险控制全线失守。通过对邹某案件涉及的相关业务环节进行梳理，发现市分行、支行和营业室三级管理人员不履职甚至严重失职，使得邹某“轻松”越过授权、查库、事后监督检查、库存现金限额控制和安全管理等“五道关口”和至少十二个业务环节的风险控制闸门，“从容”作案。可以说，正是这些环节的违规操作和管理失控，导致前、中、后台的风险防范制度和措施全部落空。
（1）营业室大额现金存取的两级授权环节流于形式。按照建行两级授权柜员制要求，邹某作为营业室普通柜员，其业务权限只能直接办理存款10万元，取款5万元以下的业务。自2010年8月起，邹某办理的52笔空存业务中，除15笔、共计141万元是权限内办理外，其他37笔均是通过授权形式空存大额现金来完成，最大一笔授权为180万元，共虚增存款1985万元。在授权过程中，授权柜员没有按照规定要求对授权业务真实性进行审核，作为A级柜员的3名营业室负责人甚至违规将授权卡及密码直接交邹某自行办理业务，使得两级授权的风险控制作用完全失效。
（2）支行及营业室将“三级查库”职责层层下放，导致三个环节的制度形同虚设。第一，营业室副主任将日终轧账清点柜员尾箱、监督封包并进行登记的规定置于脑后，授权柜员自己进行现金核查，且未真正履行与柜员共同封包加双锁程序，擅自将钥匙交给不具备封包资格的柜员，为邹某盗取尾箱现金提供了可乘之机。第二，营业室会计负责人将每旬查库职责交给另一副主任，在邹某作案期间该副主任查库6次，每次都不实际盘查库款，只是登记《现金单证核查登记簿》，结论均是“账实相符”.第三，支行行长将每月查库职责委托给副行长兼营业室主任，而营业室主任只是对主钱箱进行核查，没有对柜员的尾箱进行检查。层层下放职权、层层推卸责任，层层漫不经心，管理没人抓，责任没人负，导致邹某可以“从容”作案。
（3）营业室事后稽核和市分行业务检查、纪检监察三个环节敷衍了事、走过场。第一，营业室稽核人员事后稽核仅从注意业务表面合规性，没有按照规定对上一日会计业务进行全面稽核，对业务关键控制点未实行重点稽核，在己经察觉出邹某经办的业务存在异常和疑点的情况下，也没有及时跟踪可疑大额现金收付问题。第二，特别是在邹某作案期间，市分行会计业务检查组对营业室进行过检查，邹某知道检查组要检查，怕问题暴露以生病为由请假逃避检查。检查组掉以轻心，只核查了在岗柜员的尾箱，对己发现库存现金总额过大问题没有查清、提出质疑和进一步核查，检查报告对细节上的问题反映不够、分析不充分，没有引起管理部门的重视。第三，作为案件防范的另一道屏障，市分行委派到支行的纪检监察特派员对全行经营管理和员工思想动态心中无数，在对邹某买彩票和个人生活问题未给与高度重视，工作不深入、履职不到位，削弱了内部监督力量的作用。
（4）支行及营业室各级管理人员对柜员库存限额和现金备付率两个环节出现的重大异常麻痹大意。第一，营业室违反柜面库存限额管理规定，自行将柜员尾箱库存限额由5万元提高到综合柜员30万元、其他柜员20万元。在长达49天时间里，邹某库存现金均超过20万元，最高达到1780万元，是上级行规定柜员正常库存限额的近356倍。第二，市分行核定该支行现金备付率4.5%,现金库存应控制在200万元左右，但在邹某作案期间，营业室日均库存现金达1540万元，是该支行正常现金备付率的近8倍。这些重大异常现象，均未引起支行各级管理人员的关注。
通过对以上案例分析表明，会计操作部位面临着许多新的风险点，承受着各种各样严峻的考验。
市场竞争迫使商业银行不断提高管理水平、增强竞争能力。我国商业银行都已认识到了管理会计的重要性，而且也正在积极探索如何应用管理会计。论文格式各商业银行在管理会计的理念、方法研究和业务推广方面作了大量的工作，但迄今为止，尚未有一家银行全面系统的推行管理会计，可以说商业银行战略管理会计的应用仍然处于初始阶段。
2.管理会计的理论和方法体系还不完善
目前，我国学者对于管理会计的理论研究还不够深入，在实际应用中更是存在着理论普及范围不广，认知程度不高的现象。由于缺乏理论的支撑和指导，商业银行实施管理会计的过程中缺乏总体性原则和规范管理的运用机制，没有对推行管理会计的步骤进行统一的设计和规划，常常是想到什么就用什么，这在一定程度上限制了管理会计整体效果的实现。至今，仍没有商业银行全面系统实施管理会计的成功案例。
3.传统管理会计信息系统存在缺陷
虽然部分商业银行也已经建立起管理会计信息系统，并且在预测、决策、规划、控制及考核等方面发挥了有其应用优势，但是管理会计作为管理的决策支持系统，面对的是复杂多变的外部环境，在应用价值链分析银行业务流程，确定银行竞争优势及处理银行定位问题时，不仅需要内部信息，还需要对竞争对手进行跟踪了解，采集竞争对手的相关资料数据。通过对竞争对手相关信息的分析，能够使商业银行尽可能的掌握竞争对手的优势、劣势及可能对银行产生的影响，这对于银行决策层进行决策和管理都具有非常重要的参考意义。传统管理会计信息系统只针对银行内部的信息进行加工整理，而对于一些重要的竞争对手信息如竞争对手的财务指标、产品种类及价格、市场营销活动等信息，在传统管理会计信息系统根本没有体现，而且由于这些信息的取得方式、数量、特征和加工处理都与传统管理会计有着明显的不同，因此，有必要对传统管理会计信息系统进行改进。此外，商业银行的各类管理信息数据分布在不同的系统或部门当中，这在一定程度上造成了信息的割裂和分散，加之各部门或系统在信息处理方面口径、标准的不一致，使会计信息的共享和深加工存在很大的局限性，这些都对管理会计的应用造成一定的阻碍。
4.商业银行应用作业成本法存在一定困难
商业银行业务种类多、业务程序复杂，其所提供的产品是无形的金融服务。因此，在应用作业成本法进行成本管理的过程中，识别资源、分析资源动因、划分作业成本库、确定作业动因都存在很大的困难。一些在理论上十分理想的动因，在实践上由于多方面因素的影响，根本无法取得相关数据，或者在信息的收集和处理上只能人为的进行判断，无法保证其准确性和客观性。以作业动因为例，在银行经营过程中导致间接成本发生变动的因素有很多，但并非所有的因素都要被确定为作业动因，如何选取比较恰当的成本动因作为间接费用的分配基础就成为了工作中的难点。如果选取的数量过多，会加大数据收集的难度，增加工作量，造成资源和人力的浪费；如果选取的数量过少，则无法比较准确的反映出产品的成本，不利于成本的控制和管理。
5.绩效评价中存在的问题
银行各职能部门在制定绩效考评标准时，主要考虑本部门的利益，很少关注银行全局和组织整体绩效，平衡计分卡往往被视为仅对员工进行绩效考核的工具，只强调员工层面的绩效考核而忽视对组织层面的绩效考核，使得平衡计分卡并未与组织的愿景、紧密的结合起来；在评价指标类别的选择、具体指标选取等环节上，银行各业务部门仅根据岗位职责进行简单分析，指标设置缺乏科学性和合理性，存在考评指标设置太多、指标过高、关键绩效指标不突出等问题；在评价体系中，只强调效益、资产质量等财务指标，而对于客户方面、学习与成长方面等从长期来看会对银行发展产生深远影响的指标关注不够，片面追求短期收益，忽视了财务指标和非财务指标，短期效益与长远利益的平衡问题。此外，由于对基于平衡计分卡的绩效评价系统宣传力度不够等原因，员工对评价指标不理解，对考评不支持，这些都对平衡计分卡的实施产生一定的不利的影响。
三、推进商业银行管理会计应用的建议
基于上述对商业银行管理会计应用现状的分析，笔者尝试对商业银行战略管理会计的应用提出几条建议，以期在理论上丰富管理会计的相关知识，并在实践上为我国商业银行推行管理会计提供参考和借鉴。
（一）加强理论研究
在理论研究方面，可以成立一些专门的机构来负责管理会计的理论研究工作，吸收会计学、管理学等各个领域的专家和相关领域的学者参与，对一些难点问题加以调查研究，并提出解决办法，将管理会计的研究工作上升到组织理论研究的高度，逐步完善管理会计的理论体系，进而为管理会计在商业银行中的实践提供有力的理论支持。同时，在研究过程中要结合我国国情和经济发展情况，构建有中国特色的管理会计理论和方法，有选择的借鉴和采用西方国家的管理会计的方法。
在推行管理会计的过程中，不能一蹴而就，必须采取循序渐进的方法，由低级到高级，由简单到复杂，由个别到全面，即在实践当中，可以采取先试点、后推行的实施方案。管理会计的某些方法比较容易理解，可操作性也较强，可以挑选部分内部条件和管理较完善、制度较健全的商业银行，组织实施管理会计方法，或依据管理会计的思想对其现有的管理会计系统进行完善。在提高试点银行的管理水平并取得一定的成绩之后，再逐步进行大范围的推广实施，最终实现理论与实践双赢的效果。
（二）加强信息管理
信息资源的搜集和利用是推行管理会计的基础，要充分发挥管理会计的优势，更好地为商业银行管理服务，必须提高信息的质量，增强数据的真实性、完整性、充分性。为克服传统管理会计信息系统只面向银行内部的缺陷，商业银行应考虑建立竞争对手信息系统，通过该系统采集、记录和分析竞争对手的资料信息，为商业银行管理提供更加全面和相关的信息。同时，商业银行可根据自身实际情况，成立统一、权威的信息管理部门，将这个部门定位于兼具数据统计枢纽中心和咨询调研功能的全行范围内信息资源的管理部门，加强对信息的收集和处理。
为消除数据在存储和利用上的“信息孤岛”,商业银行应加大科技投入，加快信息化建设，引进先进的财务管理软件，对银行现有的业务模式、营销模式和管理模式进行深层次的改革和整合，打造基于数据资源全行集中、客户信息全行集中、管理信息全行集中、业务流程全行集中、授权管理全行集中的现代商业银行管理平台，以“统一计算机平台、统一规章制度、统一信息及业务编码、统一管理、统一监督”的财务与业务一体化为整体目标，实现财务系统与营销、信贷、风险等其他系统的信息集成和数据共享，通过内部局域网或直接通过互联网，使总分支行能及时反映、传递会计信息，从而为管理会计的实施提供更加及时、完整、全面的信息，促进管理会计在商业银行的有效应用。
（三）灵活应用作业成本法
作业成本法依据成本对象消耗作业，作业消耗资源的思想，在成本核算过程中，根据资源动因将资源成本分配到作业中心，然后根据作业动因将作业成本分配到最终产品上。在商业银行推行作业成本法首先应当明确一点，就是采用作业成本法只能在一定程度上提高成本的准确度，而并非是绝对精准的成本信息，因此在应用时应具有一定的灵活性。
1.对于成本对象的划分要适当。以满足成本管理的需要为前提，可依据银行自身特点，在充分考虑到收集数据的可行性后，对产品进行科学的分类，应注意成本对象的划分并不是越细越好，如果将产品划分过细，必然会导致信息收集和处理成本的增加，加大工作难度，违背成本效益原则。
2.成本动因的选取要合理。资源动因和作业成本动因的选择和确定是推行作业成本法的重点和难点。在选取时，要注意成本动因与间接成本的相关性，间接成本与成本动因的相关程度越高，则所计算出的成本信息的准确性越高。另外，还要依据重要性原则对成本动因进行分析，对于那些对成本变动影响不大的成本动因可以少取或不取。
3.成本分配过程要灵活。不必要求所有的资源耗费都参与作业成本的分配过程。能够直接对应成本对象的资源成本，无需通过成本动因进行分配；与成本动因相关性不强的资源成本应当采取其他标准分配到产品中，避免成本信息发生扭曲。
（四）提高平衡计分卡实用性
商业银行在应用平衡计分卡进行绩效评价时，为了使抽象的目标和规划变得生动形象，可结合的可视化工具--地图对进行具体、系统、全面的描述，使目标之间的因果关系清晰、直观地展现出来。以地图作为沟通的媒介，对商业银行的目标、行动计划、目标值、及用于评估业绩的各种评价指标进行描述，消除了员工对银行的不解与困惑，使各个职能部门及其员工明确自己在银行经营发展中的权责，从而确保部门目标及个人目标与银行发展方向保持一致。
为使指标选取、权重及目标基准值设置有更加科学的依据，可以考虑在人力资源部门建立相关的数据库，一方面保存银行以前的绩效评价相关指标和反馈信息等历史数据，另一方面收集竞争对手的绩效评价的相关信息，这些数据信息将成为未来指标设置和选取的重要参考资料。在设置考评指标值时要难易适度，首先，要保证岗位目标与目标相一致，其次，设置的指标必须是可以实现的，但其实现具有挑战性，员工必须要努力付出才能完成这些指标。指标过高，会导致员工对完成指标失去信心，指标形同虚设；指标过低，则不能体现员工努力的差别，激励效果无法体现。同时，不要忽视非财务指标的重要作用，如新产品研发、客户满意度、核心客户等，这些指标的改善是需要银行长期努力的，但是一旦这些指标得到改善，可以更加有效的帮助银行提升核心竞争力，提升财务业绩。因此，应当注意财务指标和非财务指标的有机结合，更加全面客观的对绩效进行衡量和考评。
全体成员的思考方法和行为方式都会受到企业文化的影响。当目标与银行员工的基本信念相一致时，企业文化便会发挥出一种巨大的能量，激发员工极大的工作热情来贯彻、执行银行；当目标与现存的企业文化不一致时，企业文化则会表现为巨大的阻力，阻碍、破坏的贯彻执行。管理会计具有长期性、全局性、外向性等特点，管理会计的实施是一项需要管理层、各部门及全体员工共同参与的工程，只有各个层次对银行的整体、局部策略和阶段性策略都充分认同，才能保证管理会计顺利地实施。因此，必须建立起管理会计与企业文化建设良性的互动关系，将管理会计的理念与银行的企业文化相结合，充分发挥企业文化的积极作用，在企业文化中强化可持续发展观念、全局整体观念、外向型观念，使员工形成较为一致的价值取向，促进管理会计的全面实施。
（六）要把传统管理会计与管理会计结合应用
管理会计与传统管理会计是管理会计的两个子系统。传统管理会计为商业银行内部规划、决策、控制提供相关的信息，旨在提高内部效率，其重在“知己”,而管理会计将关注的焦点投向外部环境，关注竞争对手，站在的高度为银行寻求比较竞争优势和长期可持续发展的竞争优势，其重在“知彼”,知己知彼，方能百战不殆。传统管理会计与管理会计都是决策层进行决策重要的辅助工具，它们在实际应用中各有侧重，二者相辅相成，缺一不可，不能因为传统管理会计的局限性就把它全部否定，要把传统管理会计与管理会计结合起来应用，以适应银行业日趋激烈的竞争环境，从而更好的服务于商业银行的管理，实现商业银行长远的目标。[Buhui.Com]
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