动漫产业税收政策适用实质课税原则初探
引言
动漫产业不仅能满足人民精神文化需求，还能促进我国先进文化的发展以及人民群众的思想道德建设，故发展动漫产业对于推动文化产业进步，培育新的经济增长点都有非常重要的意义。目前，我国动漫产业的发展水平较为落后。2005年财政部、海关总署、国家税务总局《关于文化体制改革试点中支持文化产业发展若干税收政策问题的通知》（财税[2005]2号）及一系列税收减免优惠政策的出台，极大地推动了我国动漫产业的发展，但仍未形成成熟的市场机制，尚存在结构性产业缺陷和盈利模式不清晰等不足。
一、实质课税原则的基础理论
（一）实质课税原则的产生
实质课税原则，又称实质课税法或经济观察法，起源于一战后的德国。当时，一些不法商人利用战争发国难财，严重违反了法律的强制性规定，在民法上被认定为无效行为。该规定引起广大纳税人的强烈不满，且因德国刚经历一战，国家经济受到重创，政府无法掌握无效行为所产生的税收，从而引发了财政危机。有鉴于此，在税法学者Becker、Ball等人倡导下，《帝国税收通则》中提出“税法的解释，应考虑其经济意义”。嗣后，实质课税原则在德国理论界和实务界经历了颇多曲折。明治维新后，日本移植了该原则，在所得税法与法人税法中予以体现。
（二）实质课税原则的合理性分析
1.实质课税原则与税收公平标准的契合
罗尔斯的正义论中，阐述了社会正义的两个原则：一是机会平等原则，要求政府应当维护社会各阶层之间的流动性，以便提升社会活力，以及居民对于国家所提供的流动机会所应负担的义务。二是差别原则，要求国家需要对于处在最不利地位的人进行投资、保障和扶持，使处于社会最不利地位的人获得更多的利益。与税收公平原则和量能课税原则所强调的依据纳税人实际经济能力予以差别征收来保障公平所不同的是，实质课税原则更加强调应当根据实际情况，尤应根据其经济目的和经济生活的实质，来判断是否应当课税，以求维护社会正义和税收公平。该原则是税收公平原则和量能课税原则的发展，以这两个原则作为立论基础，用以应对当前社会更加复杂的经济行为和过程，且在发展中丰富了该原则自身的内涵，故实质课税原则与税收公平标准是契合的。
2.实质课税原则与税收法定原则的统一
税收法定原则，或称税收法定主义、税收法律主义，是指税法主体的权利义务需要由法律来予以规定，这些构成要素也只能由法律来对其明确规定；纳税主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或者减免税收。它起源于英国，随近代税法的产生而产生，是一项很重要的税法基本原则。而实质课税原则却追求经济目的和经济生活意义上的实质，这就会在一定程度上赋予征税机关一定的自由裁量权，这种自由裁量权在实质课税原则下，在税法实践中又难以避免，从而形成实质课税原则与税收法定原则在这一层面上的矛盾和冲突。虽然这两个原则看起来表面上观点相左，但实际上却统一在维护社会公平正义的立法宗旨上。从这一层面来说，实质课税原则具有存在的合理性。
二、实质课税原则对我国动漫产业税收政策的影响
（一）我国动漫产业现状剖析
动漫产业是指以设计、制作、生产、销售和人才培养为产业链的二维和三维动画、网络动画、影视动画、游戏动画及衍生产品开发的产业，是文化、艺术与现代科学技术高度结合的新型产业。①国务院转发的《关于推动我国动漫产业发展的若干意见》（国办发[2006]32号）指出，动漫产业以“创意”为核心，以动画、漫画为表现形式。该规范性文件对动漫产业的范围在理论上作出了界定。②目前，我国动漫产业仍存在思想观念落后、创意缺乏、人才空缺等一系列不足。而美国和日本的共同特点，就是整个动漫产业具有一条完整而清晰的产业链，并从这条产业链出发，形成自身的盈利模式，在达到规模收益后，又将利益转入本国动漫产业中，进行扩大再生产。我国动漫产业要想真正发展好，成为动漫强国，当务之急在于动漫公司要明晰盈利模式，加速推进产业链的整合与完善，打造“大动漫”的链条，形成产业良性循环发展。
（二）我国动漫产业现行税收政策
面对动漫产业发展中的诸多困境，为扶持动漫产业的发展，从2006年开始，我国陆续出台了一系列囊括了增值税、营业税、企业所得税、进口关税和进口环节增值税、出口退税等包含动漫产业税收减免优惠政策的税种。按照财政部通知精神，这些税收政策有：一是自2011年1月1日至2012年12月31日对动漫产业发展实施增值税和营业税优惠政策；二是动漫软件出口免征增值税；三是按3%税率征收营业税。同时，针对文化产业、技术先进型服务企业、软件产业和集成电路产业等一系列的税收减免优惠政策，动漫产业由于其特殊性，同样享受。
（三）实质课税原则在动漫产业税收政策中的体现
动漫产业的发达，不仅可以繁荣市场经济，增加国家的财政收入，更重要的是可以丰富文化市场和人民群众的精神世界，增强我国的软实力。大力发展动漫产业，无疑是一件利国利民的好事，也符合 “十二五”规划中关于大力发展我国文化产业的精神。实质课税原则讲求应当根据经济目的征税，将经济目的同我国大力发展本土动漫产业的愿望相结合，实质课税原则无疑应该作为我国动漫产业税收减免优惠政策的指导和适用原则。故动漫产业的税收减免优惠政策，无论是从出发点还是落脚点，在内涵层面上都是与实质课税原则相契合的。
（四）我国动漫产业税收政策的缺陷
通过上述分析，笔者认为：我国动漫产业要想摆脱产业链结构不完整、资金缺口大、企业规模和市场影响力小、人才和技术缺乏、管理水平较低、生命期短等困境，成为动漫强国，首先应当立足于完善产业链结构，打造宏观层面和微观层面的“大动漫”的概念。但现行的税收减免优惠政策仍然存在着不足：一是动漫产业作为新兴产业自身发展速度与发达国家间的差距较大；二是现行的税收减免优惠政策对于动漫产业形成完善的产业链结构及打造“大动漫”概念的帮助不足，且后者尤为重要。只有先解决好动漫产业发展滞后的“内因”，再进一步减少征税额度，两者有机结合，才能真正促使我国动漫产业得到健康有序发展。 三、实质课税原则下，我国动漫产业税收政策的完善
（一）动漫产业遵循实质课税原则的必要性
动漫产业是广大人民群众喜爱的文化产品，发展动漫产业不仅可以培育我国新的经济增长点，而且可以满足人民群众的精神文化需求，从而推进我国的社会主义文化事业大发展。实质课税原则讲求按照经济目的和经济生活的实质去判定是否符合课税的要素，故笔者认为：对动漫产业提供税收政策支持时，应当以实质课税原则为指导，去分析动漫产业链的各个环节对动漫产业发展的意义。从经济目的和实质角度考虑，将税收减免优惠政策覆盖到这些环节中，帮助动漫企业得到健康有序的发展，达到国家、企业、人民对动漫产业的共同希望，体现行业、企业间竞争的公平性。
（二）完善我国动漫产业税收政策的建议
1.适度降低动漫产业人员素质培训机构营业税
动漫产业人员的素质直接关系到动漫产品的创造、设计、制作、营销等各个环节，直接决定了动漫产业发展的好坏。动漫产业高端人才的缺失一直是我国动漫产业发展的一块短板，当前我国动漫产业的继续教育和职业教育发展并不理想，对公办学校不征收营业税，而对民办学校要征收营业税。为了扩大人才培养，应当对涉及动漫培养的民办类学校实行营业税减免优惠。这样既可以使人才数量快速提升，也可以使培训学校相互间形成良性竞争，促进教学质量的改善。建议国家可以根据培训机构的规模和教学质量等因素制定一套评估标准，凡达到这些标准或经国家认可的培训机构，则可按照实质课税原则给予一定的税收减免优惠，降低这些机构的营业税，为动漫产业的多层次人才需求和产业跨越提升提供支持和保障。
2.适度降低动漫制作平台和设备购置的增值税
动漫产业产品生产过程中，需要依靠大量高科技手段进行制作和加工，科技水平含量高的动漫制作平台和设备可以增强动漫形象的生动、鲜活与动画效果的逼真、炫目。对这一环节的优惠政策主要存在于进口节点的关税和增值税，我国规定国家许可的企业自主开发、生产动漫类直接产品，确需进口的部分可享受进口关税免征或者进口环节免征增值税的政策。这一规定使从海外购置的动漫制作平台和设备有了享受税收减免优惠政策的依据。
3.适当减免动漫产品的宣传和营销所得税
文化部、财政部、国家税务总局关于实施《动漫企业认定管理办法（试行）》有关问题的通知中，曾强调动漫企业的认定，不包括漫画出版、发行，动画播出、放映、传播，动漫衍生品的生产、销售等为主营业务的企业。而动漫产业发达国家，动漫公司十分重视自己动漫产品的宣传和营销环节，逐步建立了一套高效的宣传和营销体系。企业要有足够的资金对自己的动漫产品开展宣传和营销行为，有专业化的宣传和营销团队。国家应鼓励专业化的动漫宣传和营销公司的设立，并提供税收政策方面的优惠，提高实质课税原则下税收的公平性，推动动漫产业的进步。
4.减免税额推动动漫衍生品的发展
我国落后的动漫衍生品开发现状，既是缺失，又是机遇，当务之急就是要充分利用好动漫衍生产品这一环节。笔者认为，动漫衍生产品环节是我国动漫税收政策最当为也是最有为的环节。例如动漫衍生品中，玩具、文具、服装、饮食的生产、销售环节所涉及的增值税、营业税、企业所得税等。通过制定政策降低税收，实现税收公平，提高动漫企业的竞争力，使得动漫产业能够实现同社会其他产业的公平合理发展，进一步提高我国的综合实力。
[注释]
①郑鸿，戴炜.浅析实质课税原则在现实之运用.法制与社会.2007.1.
②江莹.浅析实质课税原则.法制与社会，2007.11.
