浅议税收滞纳金存在问题与完善
鉴于目前实施的《税收征管法》是2001修订的，距今已有13年之久，随着经济形势的变化，有些条款已经不再适合当下的经济环境，因此国家税务总局重新主持起草了《税收征管法》修订稿，《税收征管法》再次正式进入修订程序。本文正是在这样的背景下，对税收滞纳金的性质进行辨析，指出现行的税收滞纳金存在的问题，提出应对的措施。
一、税收滞纳金的法律性质
对税收滞纳金的法律性质学术界存在不同的看法存在不同，区别主要在于对税收滞纳金的功能定位不同，可以分为以下四种：
（一）行政处罚说
即认为税收滞纳金属于行政罚款。该观点认为，税收滞纳金征收的对象是不按规定期限缴纳税款的纳税主体，税务机关有权依据税法规定对这种滞缴行为进行处罚，对其征收一定数额的滞纳金，相当于对纳税主体欠缴行为的处罚，与罚款性质相同。而且滞纳金征收率一般高于银行同期贷款利率，含有惩罚的成分。
（二）经济补偿说
即认为税收滞纳金属于欠缴税款的利息，是对占用国家税款带来的时间价值的一种补偿。该观点认为，纳税主体到期未缴纳税款，导致税款不能及时入库，一方面造成国家财政收入的损失，另一方面，欠缴税款的纳税人可以利用未缴税款从事经济业务，能够带来经济利益，为此就要承当滞纳金，也就相当于银行贷款利息。并且，税收滞纳金的计算形式与银行贷款利息的计算形式相同，未缴纳的税款相当于本金，滞纳金加收率相当于贷款利率，滞纳期间相当于贷款期限，因此税收滞纳金的法律性质是利息。
（三）损害赔偿与惩罚说
即认为税收滞纳金具有损害赔偿和惩罚的性质。此观点源于民法中的规定，债权债务双方签订合同形成债务关系，到期时债务人未履行还债的义务造成债权人损失，根据合同法的规定，债务人须承担违约责任，支付债权人一定数量的违约金或承担损害赔偿。在税收关系中，纳税主体相当于债务人，国家相当于债权人，如果纳税主体没有按期履行纳税义务，即构成迟延履行。税收滞纳金就是纳税人对国家财政造成损失而支付的损害赔偿金。而税收滞纳金加收率一般都高于同期银行贷款利息，对纳税主体具有惩戒的作用。因此，应结合损害赔偿与惩罚两方面对税收滞纳金予以定位。
（四）损害赔偿与行政执行罚说
即认为税收滞纳金具有弥补损害赔偿和行政强制执行的性质。该观点认为：一方面，税收滞纳金是纳税主体因欠缴税款，造成国家财政收入流失而向国家所作的赔偿；另一方面，税收滞纳金是税务机关对不及时履行税款缴纳义务的纳税主体强制施行的一种加重给付义务，具有强制执行的特点。
本文比较认同第四种说法，但损害赔偿与行政行罚究竟谁主谁次还值得探究。行政执行罚性质比较严肃，它是行政强制执行的一种，它与行政处罚中的罚款有相同点：都是纳税主体因逾期未缴纳税款而必须向行政机关交纳一定的款项。但是，对纳税人征收滞纳金是为了督促纳税主体尽早纳税，它不是处罚方式没有处罚的性质。如果纳税主体缴纳了税款及滞纳金，滞纳金的计算就停止。而罚款针对的是已经发生的违法事实，其目的是使义务主体认识到法律的严肃性，防止其以后再发生违法行为，带有警示的作用。并且，滞纳金的计算数额高于一般的银行存贷款利息，故滞纳金不只是补偿因纳税人迟延纳税给国家财政带来的税款损失，还是一种督促纳税人准时纳税的一种手段。另一方面来讲，税收作为公法之债，纳税人如果在清偿期届满时未如期履行义务，就构成迟延纳税，债权人在这里也就是国家有权要求债务人也即纳税主体承担损害赔偿，支付违约金。因此，一定程度上讲，税收滞纳金就是纳税主体因延期缴纳税款对国家财政税收造成损失，而应支付的损害赔偿，但它并不是利息，纳税主体并不能无限期的拖延税款，认为只要缴纳滞纳金就可以，税务机关还有权利实施强制执行措施。因此，本文认为，税收滞纳金的法律性质应当是以行政执行罚为主兼具损害赔偿性质。
二、税收滞纳金存在问题
（一）有关税收滞纳金加收率的问题
根据我国《税收征管法》第32条的规定，税收滞纳金的加收率是按日计算的，滞纳期间每日的加收率是0.5‰，也即年率为18.25%。对此规定我认为存在以下两个问题：
第一，固定加收率的设计不合理，无法充分体现滞纳金执行罚的性质。税收滞纳金体现的是执行罚的运用，而监督纳税人，使纳税人尽快履行应尽的义务是执行罚的目的。目前我国的通货膨胀率比较高，银行的贷款利率也相应提高。假设银行的年贷款利率与税收滞纳金的年加收率相当，那么，纳税人欠缴税款产生的滞纳金就等于银行贷款所要支付的利息，税收滞纳金成了因纳税人迟延支付税款造成国库资金的利息收入减少而应补偿财政的资金。这显然有悖于立法者设立滞纳金制度的本意。因此，我们有必要根据具体经济情况，对固定的加收率进行调整。
第二，税收滞纳金加收率偏高，一定程度上掩盖了其损害赔偿的实质。根据央行每年公布的一年期银行等金融机构人民币贷款基准利率，我们可以得到其算术平均值为6.48%，而税务机关实施的税收滞纳金加收率前面已说过是18.25%，高出银行贷款利率十几个百分点，这显然是不合理的。理由之一，正如第一部分所述，税收滞纳金具有损害赔偿的性质，如果滞纳金加收率的设置明显高于银行贷款利率，损害赔偿的性质就无从体现。理由之二，实际滞纳税款人的负税能力也是滞纳金制度所必须要考虑的因素，如果滞纳税款人因加收率过高而无力支付滞纳金，那么税收滞纳金的征收也就无从谈起，税法的严肃性就会遭到破坏。 （二）税收滞纳金计算期间的问题
对于税收滞纳金的计算期间，《税收征管法》也有明确规定为：纳税人应缴税款期限届满的次日至纳税人实际缴纳税款之日为纳税人的滞纳期间。根据规定很明显，税务机关对纳税人延期缴纳税款的事实进行税务稽查、依法确定滞缴金额等事项也包括在此期间。
作者认为，税收滞纳金计算期间的规定，不仅无法反映滞纳金的性质，而且也对纳税人不利。原因在于：实践中，纳税人补缴税款及滞纳金税时，必须出示书面的补缴税款通知单，而该通知单一般是在税务机关依法进行税务稽查得出纳税人确实滞缴税款的税务稽查结果时才开具的。从税务稽查开始实施到整个环节结束，可能包括税务人员整理资料，写出稽查报告的时间；可能包括具体情况特殊，政策没有明确规定，需要按一定程序向上级请示汇报的时间，还可能包括纳税人对税务稽查结果有不同意见，需要听证的时间。纳税人并不能控制这段期间，但这段时间纳税人还要负担滞纳金，这不符合滞纳金损害赔偿的性质。理论上来说，只要纳税人缴完税款，则不应再计算税收滞纳金。但是按照目前《税收征管法》所规定的税收滞纳金的计算方法，可能存在这样一问题，就是纳税人主观上有尽早将税款及滞纳金缴入国库的意愿，但由于税务机关需要进行税收稽查，纳税人要等待一段时间，这期间却仍然要承担税收滞纳金，无疑加重了纳税人负担。
三、有关税收滞纳金的立法建议
（一）滞纳金的规定应该更灵活
滞纳金制度是由法律规定的，其纳税主体、计算方式、加收率等都是依法确定的，税务机关只是执行机关，没有变更的权利，不得擅自改变。但是从滞纳金制度的设计意愿和具体的执行实践来看，纳税人的情况千变万化，能否负担滞纳金也要看其支付能力，税法不可能面面俱到，应当给予税务机关一定的缓缴税款、减免税款甚至滞纳金的权利，只是应该严格控制。在《税收征管法》的修订中，如果允许税务机关根据纳税人的实际情况，对滞纳金制度的实施以及在什么情况下可以采取缓缴税款，甚至减免税、款滞纳金的情形作出具体规定，这样基层税务机关在具体执行时就能够有章可循、有的放矢，税收制度也更人性化，可以减轻纳税人的税收负担，降低其抵触情绪，使征纳关系更加融洽。
（二）税收滞纳金加收率应设不同档次
鉴于我国税收实践实践较短，可以借鉴国外的税收制度，以时间为标准，根据时间的长短，把滞纳金加收率设定为几个档次，比如说，滞纳期在3个月内的适用低档加收率，加收率的多少根据一年期的银行贷款利率调整，可以在其基础上上浮五到七个百分点；滞纳期间超过3个月而又不到1年的，适用中档加收率，加收率可以在低档加收率的基础上翻倍；滞纳期间超过1年的，适用高档加收率，加收率可以在中档加收率的基础上再翻倍。当然，这些加收率都要在同期贷款利率的基础上变动，并虽同期贷款利率浮动。这样一方面可以给因客观原因不能及时纳税的纳税人一个缓冲期，减轻了滞纳金负担，同时也体现了税收滞纳金具有执行罚的性质，有利于促使纳税人及早缴纳税款。
（三）规范税款滞纳金的加收时间
《税收征管法》对滞纳时间的规定是“从滞纳税款之日起加收”，也即，只要纳税主体存在到期未交税款的情形，就应该对其加收滞纳金，而不考虑滞纳的具体原因是什么，有无客观不可抗力因素。因此，建议把此规定修改为“经主管税务机关认定应加收税款滞纳金之日起加收”。这就照顾到了可能的原因，减轻了纳税人的负担。但同时，要严格规定主管税务机关认定的程序，不能被有心人利用，成为免收滞纳金的理由。
（四）规范滞纳金名称
这个问题实际上涉及税收滞纳金的性质，也可以解决《税收征管法》与《行政强制法》两者之间对滞纳金规定不一的问题。因为《税收征管法》认为，滞纳金是纳税主体因占用国家税款而需要支付的利息或是一种补偿。没有税款就没有滞纳金，征管法将税收滞纳金定性为附加税。从目前的税收实践，对滞纳金的具体执行来看，是偏向于这一种理解的。但根据《行政强制法》的规定和程序来征收滞纳金，实际上是将其定性为强制执行方式，是执行罚的一种。这样就存在着一个矛盾，到底应当把税收滞纳金界定为纳税人占用国家税款的时间价值，还是界定为强制执行措施，这是解决两部法律适用冲突的关键所在。（作者单位：吉林财经大学）
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