趋同视角下我国地质勘查单位会计制度问题探讨
999年4月30日，国务院办公厅印发《国有地质勘查队伍属地化管理方案》（国办发[1999]37号），开启了我国公益性地质工作与商业性地质工作分体运行的大幕，全国“百局千队”、“百万地质大军”除少部分仍由中央管理外，其他都实现了由国务院部委划为省级人民政府管理的历史转变。体制的变革，一定程度上解放并发展了地勘生产力，地勘单位获得了快速发展。2013年，全国地勘单位实现总收入1 963.44亿元，总资产5 319.96亿元，在职职工人均劳动者报酬5.93万元。
然而，作为地质勘查行业基本的会计规范性文本――1996年财政部印发的《地质勘查单位会计制度》，虽已不适应新形势的发展，行业内建议做出修改的呼声也很高，但至今未作修改。另外，目前国家正深入推动事业单位分类改革，地勘单位作为事业单位的一类，将会再次面临历史的转变。分类改革背景下，地勘单位究竟执行什么样的会计制度？本文试从会计趋同的角度，对我国地质勘查单位会计制度问题作一些探讨。
一、我国地质勘查会计制度问题研究概述
1999年，地勘单位属地化以来，围绕地勘单位会计制度改革和创新，涌现出了一系列文献。这些文献的作者大部分是从事地勘经济管理或地勘会计实务的人士，如卜文周、刘锡忠（2011）认为，“戴事业帽子，走企业路子”是构建地勘单位会计模式，制订新的地勘会计制度的必然取向。还有一些人从微观角度论述了对探矿权、采矿权的会计处理问题，并提出了具体的建议。笔者认为，这些研究提出的建议是务实的，但是，总体而言，没有将地质勘查会计制度纳入我国整体会计制度体系来考虑。
除了实务界，一些学者也对地质勘查会计制度问题作了探讨。长江大学教授吴杰提出，把地质勘查纳入采掘业来考虑，进而制订统一的会计准则。荣树新（2009）认为有必要改革现行地勘会计制度，并建议将其纳入企业会计准则体系。陈洁、龚光明（2010）提出应借鉴澳大利亚会计准则，并考虑我国采掘业特征，制定我国统一的采掘业会计准则，对包括油气、煤炭企业在内的特殊业务会计处理和信息披露进行规范。李恩柱（2008）系统分析了在我国矿产资源市场化管理模式下非油气矿产资源会计问题研究的必要性，论述了适合我国会计发展现状的非油气矿产资源会计的特有构成内容。
二、趋同视角下我国地质勘查会计制度问题探讨
（一）国际会计准则趋同及我国会计准则趋同情况
会计是国际通用的商业语言。随着世界经济一体化进程的深入推进，国际会计界越来越多地使用“Convergence”这一概念，中文翻译为“趋同”。与“趋同”相关的另一个概念是“Equivalence”（译为“等效”），这是欧盟提出并倡导的，意在百分之百趋同是不可能的，但如果整体目标一致，不同国家和地区“大同小异”的会计准则是可以互相认可的。近年来，特别是在2008年全球金融危机爆发以后，在国际会计准则理事会（IASB）及其前身国际会计准则委员会（IASC）、国际财务报告准则基金会（IASCF）、国际财务报告准则委员会（SAC） 等国际组织，以及一些主权国家财政部门的共同推动下，国际会计准则趋同事业取得了快速发展，越来越多的国家和地区采用或借鉴国际统一的会计准则。
我国在全面总结多年来会计改革经验的基础上，于2006年发布了与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系，并得到国际会计准则委员会的认同。以中国A+H股上市公司财务报表为例，A股报表采用中国会计准则编制、而H股采用国际财务报告准则编制，这两套报表几乎不存在差异。年报分析表明，2010年A+H股上市公司的两套年度报表下净利润差异率仅为0.33%，净资产差异率不到0.01%。为响应20国集团和金融稳定理事会关于建立全球统一高质量会计准则的倡议，顺应会计国际趋同新形势的需要，我国财政部于2010年发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》。
从政府、事业单位等非营利组织会计的角度看，为适应财政管理改革的需要，进一步规范事业单位会计行为、提高事业单位会计信息质量的需要，2012年我国财政部发布《事业单位会计准则》（财政部令第72号）、《事业单位会计制度》（财会[2012]22号），2013年又发布了新修订的《中小学会计制度》（财会[2013]28号）、《科学事业单位会计制度》（财会[2013]29号）、《高等学校会计制度》（财会[2013]30号），表明我国事业单位会计标准体系的建设日趋完善，充分体现了推进政府及非营利组织会计改革的阶段性成果。从新颁布的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》来看，无论从会计科目设置还是具体业务核算上，都体现出与企业会计准则和制度一致或类似的地方。从我国政府会计制度来看，也体现了与国际非营利组织、政府会计准则趋同的态势（见图1）。
（二）我国是否会重新修订《地质勘查单位会计制度》
笔者认为，在我国会计准则趋同，以及事业单位分类改革的背景下，我国财政部颁布新版《地质勘查单位会计制度》的可能性不是很大，原因如下：
1.我国会计制度模式已经发生重大变化。2001年，《企业会计制度》的颁布具有划时代的意义。于玉林等指出“财政部于2001年颁发的《企业会计制度》可以说彻底打破了行业界限……传统意义上的行业会计制度在我国已经不复存在。”如前所述，2006年我国发布了与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系。此后，虽然又出台了学校和科研这两类公益性很强的行业会计制度，但是一个不可否认的事实是：行业会计制度模式已经不占主导，公益性行业会计制度逐步趋向于国际公共会计制度。从地质勘查工作的属性来看，地质勘查除了一些基础性的工作可以划为公益类外，大部分实现商业化运作不仅是被矿业发达国家实践证明了的，也是我国全面深入推进市场经济建设的逻辑必然。虽然，我国1999年就确立地质工作分体运行，到今天进展不是十分明显，探究原因，客观上是由于我国市场体系不健全，矿业权交易市场、矿业资本市场发育不良、滞后，制约了我国地质勘查单位企业化的进程；主观上，是由于广大地勘职工由于存在着社会保障等方面的后顾之忧，加之对原制度体制的“路径依存”，执行新制度的动力不足。随着社会主义市场经济体制更加健全和完善，矿业市场体系将会更加健全，大部分地质勘查工作实现商业化运作的条件会更加完备。 2.我国最新颁发的《事业单位会计制度》为事业单位分类改革作了充分的铺垫。《地质勘查会计制度》中一些特有的会计科目如“地勘生产”等，都可以在新的准则体系中找到对应的科目。即便是实务界争议最多的关于探矿权、采矿权的会计处理，在新的准则体系中也可以找到相对合理的处理办法。随着事业单位分类改革的深化，“戴事业帽子，走企业路子”的模式最终将会成为一种历史，事、企分开会成为地质勘查行业新的运行模式。公益二类也将是一种过渡模式，对大多数地质勘查单位而言，企业化的终极方向是不应该动摇的。从国家对事业单位的内涵界定来看，大部分属地化管理的地勘单位最终变身纯粹的企业，在排除一些障碍之后，只是一个时间的问题。
（三）我国现阶段是否会制订统一的“采掘业会计准则”
将地质勘探和后期开发统一纳入“采掘业”框架，制定涵盖油气、煤炭以及其他矿产行业，从会计制度趋同的长期趋势来看，是有望实现的。但是，却面临着不容回避的问题。
1.我国对采掘业的内涵界定与国际通行的界定不一致。在我国国民经济行业分类（GB/T 4754-2011）中，地质勘查业被列为“服务业”，是归在“科学研究及技术服务业”之下的一个小类，而采矿（掘）业则作为“工业”的一类。这种将勘查与开发割裂的划分模式，直接导致了我国地质勘查业不能有效地从后期开发中实现投资补偿，因此财政投入成为了主导的投入来源。
2.姑且不说我国渐进改革的长期历程，在国际上似乎对采掘业准则也没有完全达成统一的意见。通过查阅国际会计准则委员（理事）会的相关文献可知，早在2000年11月国际会计准则委员会就发布了《采掘行业问题报告》，直到2010年4月6日，国际会计准则理事会才发布《采掘活动》讨论稿向全球征求意见，发布之初业内人士预判“2-3年内会成为正式的国际准则”，但时至今日，仍然没有发布，足见协调各方意见的难度。
3.油气、煤炭以及其他矿产勘探开采的差异性比较大，从美国、加拿大、英国等发达国家的实践看，油气都是作为一种特殊的采掘行业，其适用的会计准则是单列的。而我国也于2006年发布了专门的《石油天然气开采》会计准则。
由此可见，我国现阶段发布统一的“采掘业会计准则”的可能性不大。
三、结论及建议
在会计国际趋同的背景下，我国财政部颁布新版《地质勘查会计制度》的可能性不大。我国地勘单位应该按照性质分别执行事业单位会计制度和企业会计制度体系（如图2所示）。
国土资源部、财政部应共同推动《事业单位会计制度》在地勘单位中的运用。这里存在一个衔接的问题，需要出台类似“地质勘查单位执行事业单位会计制度的衔接问题”的文件。
地勘单位广大财务人员应加强对新准则的学习，提高能力和水平，以适应形势发展的要求。特别是要提高职业判断能力。新的会计制度体系，需要财务人员作出职业判断，比如对无形资产的认定，对固定资产折旧政策的选择，对长期投资的会计处理，对坏账以及其他资产减值准备的计提等。财务人员不仅要学习国内的事业单位会计制度、企业会计制度等内容，还要学习IASB制定的国际会计准则以及IPSASB（国际公共部门会计准则委员会）发布的会计准则，拓展国际视野和趋同视野。
