新《高等学校会计制度》的会计科目变化
政部于2013年12月31日正式颁布了新《高等学校会计制度》（财会[2013]30号）（以下简称新制度），新制度参照企业会计制度的会计科目设置，引入“在建工程”、“累计折旧”、“待处置资产损溢”等科目，设置一级会计科目54个，比原制度38个科目新增了16个科目。新制度全面完善了会计科目体系和账务处理规定，同时细化了会计科目的使用范围，使会计科目更加完善合理，披露的财务信息更加真实准确。
一、资产类科目的主要变化
（一）新增的科目。新制度下资产类一级科目17个，原制度10个，新增了7个科目。新制度按照政府预算改革、政府收支分类等财政改革的相关内容，对“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”等已在实务中使用的科目，在新制度中加以明确，以反映国库集中支付相关的财务信息。
新制度要求“虚提”固定资产折旧和无形资产摊销，引入资产备抵科目“累计折旧”和“累计摊销”。计提固定资产折旧时，按照计提折旧金额借记“非流动资产基金――固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目。按月进行无形资产摊销时，按应摊销金额，借记“非流动资产基金――无形资产”科目，贷记“累计摊销”科目。期末“固定资产”和“累计折旧”科目相抵后的净额为固定资产的净值，“无形资产”和“累计摊销”科目相抵后的净额为无形资产的净值。这样真实反映了高校资产价值及变化的情况，提高了会计信息的可靠性。
为增强会计信息的完整性，新制度将基建财务纳入高校“大财务”核算体系，取消了“结转自筹基建”科目，增设“在建工程”科目，核算发生的各种建筑和设备安装工程的实际成本。高校购入需安装的设备时，先记入“在建工程”科目，安装完成交付使用时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目；发生固定资产改建、扩建、修缮时，按照固定资产的账面价值转入“在建工程”科目，改建、扩建、修缮过程中发生的成本记入“在建工程”科目，完工后从“在建工程”转入“固定资产”科目。新制度规定高校基建工程仍按《国有建设单位会计制度》规定单独建账、单独核算，同时要求基建账数据按月并入“在建工程――基建工程”科目反映。
新制度中增设“待处置资产损溢”科目，核算高校待处置资产的价值及处置损溢，高校资产处置包括资产的出售、转让、对外捐赠、无偿调出、盘亏、报废、毁损以及货币性资产损失核销等。高校处置资产时先记入“待处置资产损溢”科目，按规定报经批准后再转入相关科目。新制度要求按规定报经批准予以核销的应收及预付款项也要通过“待处置资产损溢”科目核算。需注意的是资产盘盈时不通过“待处置资产损溢”科目核算。
（二）合并的科目。原制度下的“材料”、“产成品”和“成本费用”三个科目的核算内容通过新设的“存货”科目及其相关明细科目进行核算，达不到固定资产标准的用具等的实际成本也在“存货”科目核算。新制度将原“应收及暂付款”拆分为“应收账款”、“预付账款”科目。
（三）拆分的科目。新制度将原“对外投资”科目拆分为“短期投资”、“长期投资”两个科目。原制度的“对校办产业投资”及“其他对外投资”科目的核算内容在新制度中分别通过“长期投资”一级科目下的“长期股权投资”、“长期债券投资”两个二级科目核算。
（四）名称改变的科目。新制度将“现金”改称为“库存现金”，并对高校现金日常收支业务的账务处理作了规定。同时对现金溢余、短缺处理做出了明确规定，现金溢余属于无法查明原因的部分记入“其他收入”科目，现金短缺属于无法查明原因的部分，报经批准后记入“其他支出”科目，其处理方法与新《事业单位会计制度》一致。
（五）名称未变核算内容发生变化的科目。有“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“固定资产”、“无形资产”等科目。新制度对“应收账款”、“应收票据”、“预付账款”的主要账务处理作了明确详细的规定，“应收账款”、“应收票据”新增了增值税因素，商业汇票增加了背书转让的核算，对“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”无法收回的确认条件和账务处理作了规定，要求核销时通过“待处置资产损溢”科目核算。
（六）取消的科目。取消了原“借出款”科目，将其核算内容分别通过“应收账款”、“其他应收款”科目核算。
二、负债类科目的主要变化
（一）新增的科目。新制度负债类一级科目有12个，原制度有6个，新增了6个科目。新制度将原“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”三个科目核算的内容并入新增设的“应付职工薪酬”科目核算。原制度下在“其他应付款”核算的应付职工的住房公积金、应付社会保险费、应付福利费内容通过“应付职工薪酬”科目核算。新增“应缴国库款”科目，反映高校应当向国家缴纳的非税收收入。将原“应付账款”、“其他应付款”等科目中还款期在1年以上的长期负债的内容在新增的“长期应付款”科目中单独核算，如跨年度分期付款购入固定资产的价款等。
（二）拆分的科目。新制度将原“借入款项”拆分为“短期借款”和“长期借款”科目，将“应付及暂存款”科目拆分为“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”等科目，核算高校因不同业务而产生的负债。
（三）名称改变的科目。将原“应交税金”改为“应缴税费”，核算高校按照税法等规定计算应缴纳的各种税费。
新制度的负债科目对高校负债按偿还期长短分别进行核算，以提供高校负债结构信息，更符合会计核算的要求。
三、支出类科目的主要变化
（一）新增的科目。新制度支出类一级科目有9个，原制度7个，新增了4个科目，取消了2个科目。新制度新增了“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”、“其他支出”4个科目。新制度明确规定了这些支出科目的具体核算内容，分别核算高校教学、科研、行政管理活动、后勤保障等发生的基本支出和项目支出，以及高校负担的离退休人员的支出。高校的利息支出、捐赠支出、资产处置损失等支出通过“其他支出”科目反映。 （二）名称改变的科目。原“对附属单位补助”科目改称“对附属单位补助支出”，核算高校用财政补助收入之外的收入对附属单位补助发生的支出。
（三）名称未变的科目。“教育事业支出”、“科研事业支出”、“经营支出”、“上级上缴支出”等科目名称未变。
（四）取消的科目。新制度取消了“拨出经费”、“结转自筹基建”两个科目。
新制度进一步细化支出科目的分类，对不同的支出分别进行核算和反映，清晰地反映高校教育、科研、行政管理、后勤保障、离退休等各项事业支出费用情况，提供详细的支出信息，更为清晰地反映高校支出结构，以满足高校财务分析和内部成本费用管理的需要。
四、收入类科目的主要变化
（一）合并的科目。新制度收入类一级科目有7个，原制度有9个。新制度将原制度的“教育经费拨款”、“科研经费拨款”、“其他经费拨款”三个科目的内容合并通过“财政补助收入”科目核算，反映高校取得的各类财政拨款收入的情况，包括基本支出补助和项目支出补助。这一改革顺应了政府收支科目改革的要求，明确科研事业收入不包括从财政部门取得的财政拨款。
（二）名称改变的科目。原制度中的“附属单位缴款”改称为“附属单位上缴收入”，核算附属单位上缴款等非主要业务收入。
（三）名称未变的科目。“教育事业收入”、“科研事业收入”、“上级补助收入”、“经营收入”等科目名称未发生变化。新制度明确规定了这些收入科目的具体核算内容，分别反映高校开展教学、科研及其他活动取得的收入。
（四）核算内容发生变化的科目。新制度对“其他收入”的核算内容进行了调整，确定其核算内容为投资收益、利息收入、捐赠收入、资产盘盈收入等。
根据高校收入来源不同，新制度收入类科目分别反映高校取得的各类财政拨款收入，开展教学、科研及其辅助活动取得的收入，以及其他经济事项取得的收入，更好地反映高校收入来源多元化的情况。
五、净资产类科目的变化
（一）新增的科目。新制度净资产类一级科目有9个，原制度有6个，新增3个科目。新制度按“财政拨款结转结余”不参与预算单位的结余分配、不转入“事业基金”、“专项资金专款专用”等部门预算管理规定，严格区分财政补助和非财政补助的结转结余，根据用途不同增设“财政补助结转”、“非财政补助结转”、“财政补助结余”等科目，对财政补助资金和非财政补助资金的结转和结余分别进行核算。
新制度取消了“固定基金”科目，增设“非流动资产基金”科目进行替代，扩大了核算范围，反映高校的非流动资产在净资产中占用的金额，与资产中的非流动资产相对应。“非流动资产基金”下设“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“长期投资”等明细科目，分别核算占用在固定资产、在建工程、无形资产、长期投资上的资金。
（二）名称改变的科目。新制度将原“结余分配”科目改称为“非财政补助结余分配”，对其核算内容进行了调整，主要核算高校本年度非财政补助结余分配的情况。新制度规定，年末将“事业结余”科目余额、“经营结余”科目贷方余额转入“非财政补助结余分配”科目。高校按相关规定进行事业成果分配时，通过“非财政补助结余分配”科目借方反映，分配后的余额结转入“事业基金――一般基金”科目。
（三）名称未变的科目。主要有“专用基金”、“事业基金”、“经营结余”、“事业结余”科目。新制度中的“专用基金”主要核算职工福利基金和学生奖助基金。“事业基金”科目核算高校拥有的非限定用途的净资产，主要为非财政补助结余扣除结余分配后滚存的金额。原制度“事业基金”科目下“一般基金”中属于财政补助结转的部分，在“财政补助结转”中核算。
新制度下的净资产类科目进一步规范反映高校的结转结余和分配信息，科学有效地反映高校的盈余结构、现状及净资产构成，反映的会计信息更加客观真实。
六、建议进一步完善高校会计科目体系
为了能更准确地反映高校资产净值情况，建议《高等学校会计制度》借鉴《企业会计准则》、《医院会计制度》，按会计谨慎性原则增设相关资产减值准备科目，进一步完善会计科目体系。
（一）增设资产减值准备等相关科目。高校的应收账款、预付账款、其他应收款等都存在无法收回的可能性，存货账面价值受市场价格波动的影响可能贬值而发生减值，固定资产由于有形损耗和无形损耗以及其他经济原因存在发生减值的可能，无形资产受内外部环境及其他因素的影响可能发生减值，而新制度却未规定计提资产减值准备，没有设置资产减值准备相关科目，这样难以真实地反映高校资产的现实价值。
建议增设“坏账准备”、“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等资产备抵账户，同时增设“资产减值损失”科目与资产减值准备账户相对应。在年末，对可取得公允价值的存货、固定资产等资产，按可收回金额低于其账面价值的金额来确定需计提的资产减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。通过计提资产减值准备，真实地反映高校资产的现实价值，有利于高校加强资产管理。
（二）增设“固定资产清理”科目，用来核算高校固定资产清理的收支及清理后的净损益。高校固定资产因出售、报废和毁损等原因转入清理时，固定资产净值以及在清理过程中发生的清理费用和清理收入都通过该科目核算，清理完毕后余额从“固定资产清理”转入相关科目。
