财务预算目标难度与预算松弛问题研究
一、预算松弛的内涵
预算松弛是指经理人低估收入、高估成本，或为使预算目标更容易实现而低估营运能力的行为（Mann，1988）。Young（1985）也提出类似的观点，认为预算松弛是“经理人故意建立一个超越实际需要的预算资源量，或故意低估生产能力”。企业经营的关键在于提升经理人的经营业绩，并对其进行奖惩激励。由于基层经理人会比上级更了解本部门实际情况，这种信息不对称就会被其利用，通过虚报或隐匿个人信息建立预算松弛，带来了低效和浪费，不利于企业的健康发展。
二、财务预算目标难度及其设置
1.预算目标难度的定义及作用
预算目标的难度，指预算执行者的能力以及经营管理的条件、环境相匹配的可实现程度。一般来说，预算目标的清晰度与预算执行者的理解程度成正比，清晰度越高，经理人预算完成状况的考核基础也就越明确；而预算目标的难度越大，可实现程度降低，预算的执行控制难度就越大。
2.预算目标难度的设置
目标设置理论的研究发现，人们的行为表现和任务目标难度之间存在着正相关关系，即人们选择的目标难度越大，其行为表现越好，尽管成功达到该目标存在不确定性。根据目标理论，预算目标的难易程度直接影响到业绩实现情况，预算目标确定后，个人通常会选择具有最大激励作用的目标，与业绩要求相关的产出可能性的预期以及这些产出所实现的效用水平决定了个人目标的选择。Horngren（1982）研究认为，较紧的预算目标与较好的业绩相联系。对执行者来说，如果目标过高，超越了个人能力所限，则可能导致对这种目标追求的彻底放弃；如果目标太容易实现，个人又可能失去兴趣，业绩则可能下滑。所以，预算目标的制定要选择适当的困难程度，既可以维持高的努力也可以使个人能够产生实现目标的满足感（Badura，1990）。
三、财务预算目标难度对预算松弛的影响
预算目标难度合理制定是治理预算松弛的重要途径，也是研究预算控制理论、提升预算管理水平的重要基础，具有一定的理论及现实意义。西方学者认为预算松弛成因所涉及四个因素，即预算参与、预算强调、预算公平及预算目标特点。很多研究文献提出，在预算编制过程中下属的参与会降低预算目标难度，增加预算松弛出现的潜在可能性（Antle和Eppen，1985）。 然而，Merchant（1985）提出，预算参与会改进经理人所承担的义务，使得经理人会制定合理的预算目标难度，减少了产生松弛的潜在可能性。这些相矛盾的研究结论说明，预算参与、预算目标难度和预算松弛之间的关系依赖于多种因素（Macintosh，1985）。
Dunk（1994）指出，预算参与、预算目标难度和预算松弛之间是由预算强调和信息不对称程度而决定的。当预算参与、信息不对称及预算强调都呈现较高程度时，预算松弛就会降低；而当所有这些因素处于较低水平时，会使预算目标设置不合理，预算松弛出现的可能性增加。当预算目标难度较大时，经理人的工作压力过大，对预算目标的实现丧失信心，从而导致其工作责任意识减弱，预算松弛产生的可能性随之增加；相反，如果预算目标难度设置合理，凭借个人正常努力可以实现，则会增加经理人完成预算目标的信心，并提高其工作责任意识，预算松弛的可能性降低。
四、合理预算目标的制定
1.防止目标置换，财务预算目标的制定应以组织总体目标为基础，但在实际中往往严格依照预算相关规定，围绕预算目标，而将企业总体战略目标忽视，失去了制定财务预算目标的实质意义。为了避免预算控制中出现目标置换，一是应当结合实际情况，使预算符合企业的战略计划需求，为实现企业目标服务；二是掌握预算的控制能力，有合适的松紧度，使预算的制定与执行操作具有灵活性。
2.综合运用多种预算方法，提高预算制定的科学化水平。传统的预算制定通常采用基数法，以历史数据作为基数，调整未来的数据。在实际工作中，如果用以前年度的费用支出作为预算编制标准，那么职能部门就会存在故意扩大支出的动机，目的是为了提高下一年度的预算支出标准，取得最大的利益空间。因此，需要采用科学的预算控制方法，在制定预算过程中可根据不同的工作需求，采用零基预算、增量预算、滚动预算等多种方法，并在预算执行过程中，详细反映预算支出内容，提高预算控制的规范性、科学性和精准性。
3.建立预算管理全程跟踪监督机制，分阶段定期或不定期对预算的制定、执行进行检查、评估、分析，促进预算控制的正确实施，对执行有偏差的情况提早修订和调整，实时监督预算管理过程，保障预算目标合理实现。
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