浅析上市公司债务重组会计处理问题
一、债务重组的定义和分类
按照《企业会计准则第12号――债务重组》（以下简称准则第12号）的规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组有4种方式：（1）以资产清偿债务；（2）债务转为股本；（3）修改债务条件；（4）以上三种方式的组合。
债务重组根据重组主体的不同分为关联方之间的债务重组和非关联方之间的债务重组。按照重组收益在重组协议签订日是否确定，可分为重组收益确定的债务重组和重组收益带有不确定性的债务重组。准则第12号规定了债务重组的会计处理方法，但笔者认为关联方债务重组和重组收益在重组协议签订日带有不确定性的债务重组的会计处理有其特点，本文将分析这两种债务重组的会计处理方法。
二、关联方之间的债务重组会计处理分析
财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》 中规定，“接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易。笔者认为如果关联方之间是控制关系，则需要将差额计入资本公积；其他的关联方关系则差额仍计入营业外收入。因为如果母子公司之间债务重组收益计入营业务收入，那么债务重组会成为母子公司粉饰财务报表的手段。上交所规定上市公司最近两年连续亏损，其股票会被ST处理；三年连续亏损，其股票会被暂停上市。当上市公司经营业绩出现滑坡而无法维持上市资格时，其控股股东可能为了规避其停牌风险，采取债务豁免的方式对其输送利润，帮助其走出连年亏损的低谷。
例如，江西昌九生物化工有限公司截至2014年3月31日，欠大股东昌九集团本金及利息合计3.7亿元。昌九生化与昌九集团达成的债务重组协议规定，昌九生化将持有的昌九青苑100%股权（评估金额合计0.4亿）、昌九化肥50%股权（评估金额合计0.4亿）及持有的应收账款、固定资产等（评估金额合计0.4亿元）抵偿部分债务，同时豁免昌九生化债务价值合计2.3亿元。该案例的债务重组协议属于关联方之间的债务重组协议，债务重组方式包括修改债务条件和以非现金资产清偿债务。修改债务条件部分的账务处理为借：应付账款 2.3亿，贷：资本公积――其他资本公积2.3亿以非现金资产清偿债务部分的账务处理为借：应付账款1.4亿，贷：长期股权投资――昌九青苑0.4亿，长期股权投资――昌九化肥0.4亿，固定资产等
0.4亿，资本公积0.2亿。上例债务重组主体是控制与被控制关系，母公司昌九集团对子公司昌九生化豁免的债务以及以非现金资产清偿的金额与债务原账面金额的差额，属于对子公司注资作实收资本处理。
三、重组收益带有不确定性债务重组会计处理分析
重组收益带有不确定性的债务重组最常见的是修改债务条件的债务重组。修改债务条件的债务重组主要通过豁免部分债务、降低利率、减少本金的方式达成重组协议，但通过约定债务偿还日期、偿还条件等使得重组收益具有不确定性。对于重组收益确定的债务重组，准则第12条规定债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。
例如，澳柯玛公司2012年4月25日（乙方）与中国农业银行青岛市北区第一支行（甲方）签署了债务重组协议，协议商定甲方同意乙方所欠的下列贷款可以根据本协议减免所欠部分利息：（1）贷款总金额28235万元， 贷款结欠利息截至2011年12月31日总计18012万元；（2）甲乙双方同意乙方在2013年1月6日前偿还贷款本金28235万元整，利息1500万元整；（3）甲方同意在乙方履行上述还款义务后，免除乙方所欠剩余利息16512万元及至本息清偿日止新生利息；（4）如乙方未按照约定期限偿付贷款本金、利息及相关费用，甲方有权终止本协议，并对剩余贷款本金及利息进行追偿。债务重组协议签署日不做会计分录。2013年1月6日前偿还了规定利息和本金，则借：短期借款――本金28235万，短期借款――利息18012万；贷：银行存款29735万，营业外收入16512万。若2013年1月6日前没有按规定清偿本金和利息，则无法获得重组收益，不需要做会计处理。
首先本案例重组主体是非母子关系，豁免的债务计入营业外收入。其次，重组收益在重组协议签署日带有不确定性，乙方能否获得16512万元的重组收益取决于2013年1月6日前贷款本金28235万和利息1500万元的偿还情况。笔者认为在还没有完全偿还本息之前，2012年确认部分重组收益的做法违反了谨慎性原则的要求。
小结：本文分析了关联方之间债务重组和重组收益带有不确定性的债务重组的会计处理方法。对于控制与被控制关系的关联方，为避免债务重组成为输送利益的手段，重组收益应视为控制方对被控制方注资计入资本公积――其他资本公积；对于非控制关系的关联方，重组收益计入营业外收入。对于重组收益在重组协议签署日还不能确定的债务重组，在签署协议日不做账务处理，直到重组收益确定日再做账务处理。
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