总部资产减值测试及会计处理浅见
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1003-9082（2015）06-0091-02
在会计实践和教学中，很多人员都反映现行会计准则中总部资产减值测试及会计处理方法中的内容比较复杂，难以捉摸。为了有关人员学习总部资产减值测试及会计处理，现结合自己的理解和教学情况，对总部资产的减值测试及会计处理方法谈一谈自己的看法。
一、总部资产减值测试的思路
第一步：对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组。②再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理：
资产组账面价值=资产组单项资产账面价值+总部资产分摊额+商誉分摊额
第二步：对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊的部分。
第三步：比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
二、关于总部资产减值的处理方法
1.对于总部资产中部分可以合理分摊到资产组的情况，关键问题是分摊比例的确认和减值的确认，在减值的确认上基本没有什么难点，重点需要注意减值在资产组和分摊到资产组的总部资产的减值分摊上，基本上按照账面价值为基础来确定分摊比例。
2.对于总部资产中部分不能合理分摊到资产组的情况。首先是考虑能够合理分摊到资产组的总部资产减值问题，通过比较各个分摊了总部资产的资产组的减值，按照上面第一点来确认减值后得出各个资产组的账面价值。
然后把不能分摊的总部资产和各个资产组合并确认为一个大的资产组，那么根据可收回金额与账面价值的比较来确定减值，然后根据账面价值为基础确定分摊比例。
3.需要注意的是对于各个资产组来说，各自的现金流量已经给出了，这个现金流量是这个资产组考虑了可以分摊的总部资产以后的现金流量，按照道理来说资产组现金流量和包含了总部资产的现金流量是没有关系的，但是如果深层次想一下的话，各个资产组其实就是总部管理下的一个个小的单位，那么必然是体现了包含总部资产在内的整体的盈利能力，那么这个现金流量其实就是考虑了总部资产在内的现金流量。
企业在对某一资产组或某一资产组组合进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组或资产组组合相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理一致的基础分摊至该资产组或资产组组合分别下列情况处理：
举例如下：长江公司，拥有M、N两个资产组，在2010年年末，M资产组的账面价值为1 000万元，其中甲资产的账面价值为600万元，乙资产的账面价值为400万元。N资产组的账面价值为2 000万元，其中丙资产的账面价值为1 200万元，丁资产的账面价值为800万元，企业商誉的账面价值为15万元，按M、N两资产组账面价值的比重将商誉分配至M、N两资产组，M两资产组的商誉为5万元，N两资产组的商誉为10万元。这两个组预计剩余使用寿命分别为4年和5年，采用直线法计提折旧，由于宏观政策发生重大变化，对长江公司产品产生了重大的不利影响，为此，长江公司于2010年年末对各资产组进行价值测试。甲公司的经营管理活动由总部负责，总部资产只有一幢办公楼，其账面价值为300万元，且可以在合理一致的基础上分摊至M、N两个资产组（按各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊）。经预测，M资产组未来4年的现金流量分别为：160万元、180万元、200万元和180万元，N资产组未来5年的现金流量分别：300万元、320万元、350万元、340万元和330万元，估计折现率为10%。
①将总部资产办公楼的账面价值分摊至M、N两组资产
M资产组分摊的
办公楼账面价值=300× =85.71（万元）
N资产组分摊的办公楼账面价值=300-85.71
=214.29（万元）
②计量M、N两资产组的可收回金额（未来现金流量的现值）
M资产组的
=160×0.909 1+180×0.826 4+200×0.7513+180×0.6830
=145.456+148.752+150.26+122.94
=567.408（万元）
N资产组的
=300×0.9091+320×0.8264+350×0.7513+340×0.6830+330×0.6299
=272.73+264.448+262.955+232.22+204.897
=1237.25（万元）
③计算M、N两资产组的减值损失并分摊至商誉各项资产
M资产组的减值损失=（1 000+85.71）-567.408
=518.302（万元）
抵减商誉的账面价值=5（万元） 甲资产的减值损失=（518.302-5）×600/（600+400+85.71）
=283.67（万元）
乙资产的减值损失=（518.302-5）×400/（600+400+85.71）
=189.11（万元）
办公楼的减值损失=518.302-5-283.67-189.11
=45.522（万元）
N资产组的减值损失=（2 000+214.29）-1 237.25
=977.04（万元）
抵减商誉的账面价值=10（万元）
丙资产的减值损失=（977.04-10）×1 200/（1 200+800+214.29）
=524.07（万元）
丁资产的减值损失=（977.04-10）×800/（1 200+800+214.29）
=349.38（万元）
办公楼的减值损失=977.04-10-524.07-349.38
=93.59（万元）
办公楼的减值损失总额=45.522+93.59
=139.112（万元）
账务处理
借：资产减值损失 1485.342
贷：固定资产减值准备--甲 283.67
--乙 189.11
--丙 524.07
--丁 349.38
--办公大楼 139.112
对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至各资产组的，其减值测试和会计处理应在相关总部资产能够按照合理 和一致的基础分摊至各资产组减值测试和会计处理基础上，再增加以下程序：
1.计量包括不能按照合理和一致的基础分摊至各资产组的总部资产在内的最小资产组组合的可收回金额。
2.将包括不能包括不能按照合理和一致的基础分摊至各资产组的总部资产在内的最小资产组组合的账面价值，与其可收回金额进行比较，如果可收回金额小于账面价值，应当确认为减值损失，并按照资产组合中各资产的账面价值占资产组组合账面价值总额的比重，按比例抵减各项资产的账面价值。
续前例，长江公司的总部资产包括一幢办公楼和一个研发中心，办公楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为200万元。办公楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，经预测包括研发中心在内的资产组组合未来5年的现金流量分别为400、410、420、410和390万元。其他资料同前例。
①包括研发中心在内的最小资产组组合的可收回金额=
=400×0.9091+410×0.8264+420×0.7513+410×0.6830+390×0.6299
=363.64+338.824+315.546+280.03+242.151
=1 782.342（万元）
②包括研发中心在内的最小资产组组合的账面价值
=（600-283.67）+（400-189.11）+（1200-524.07）+（800-349.38）+（300-139.112）+200
=2 014.658（万元）
③包括研发中心在内的最小资产组组合的减值损失
=2 014.658-1 782.342=232.316（万元）
甲资产的减值损失=232.316×316.33/2 014.658
=36.48（万元）
乙资产的减值损失=232.316×210.89/2 014.658
=24.32（万元）
丙资产的减值损失=232.316×675.93/2 014.658
=77.94（万元）
丁资产的减值损失=232.316×450.62/2 014.658
=51.96（万元）
办公大楼的减值损失=232.316×160.888/2 014.658
=18.55（万元）
研发中心减值损失=232.316-36.48-24.32-77.94-51.96-18.55
=23.066（万元）
④账务处理
借：资产减值损失 232.316
贷：固定资产减值准备--甲 36.48
--乙 24.32
--丙 77.94
--丁 51.96
--办公大楼 18.55
--研发中心 23.066
企业所有的资产在发生减值时，原则都应当及时加以确认和计量，但是由于有关资产特性不同，其减值会计处理也有扎差别，因而所适用的具体准则不尽相同。《企业会计准则第8号--资产减值》主要规范了企业非流动资产的减值会计问题，具体包括以下资产的减值：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。本文所指的总部资产减值会计处理问题，即企业非流动资产的减值会计问题，而不包括流动资产的减值会计问题。
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