论作业成本法在烟叶复烤企业的应用
烟叶复烤企业接受各烟草工业企业或商业企业委托提供加工服务；其成本主要由直接材料、燃料动力、制造费用、直接人工等构成。烟叶复烤企业传统的成本核算方法在一定的程度上能满足内部管理的需要，但是对间接费用的归集和分配缺乏相关性，成本核算分配不合理，使得成本控制的方向发生偏离，成本控制的效果有限。因此，需要一种能将间接成本更准确地分配到产品、服务及客户中的成本方法，而作业成本法正是能够提供比较准确的成本信息的一种先进的成本核算方法。
一、烟叶复烤企业成本核算的现状与问题分析
（一）烟叶复烤企业现行成本核算的现状
（1）采用传统、落后的成本核算方法。烟叶复烤企业现行成本核算方法是按照2006年以前的会计制度，依据一定的规范，计算材料费、人工费、制造费用等的一种核算方法。以笼统的、传统的方式统计当期发生的成本，致使传统成本的控制方向受到很大的局限。
（2）生产成本核算以产量为计算基础。烟叶复烤企业现有产品成本核算是以数量为计算基础，它隐含一种假设，即产量成倍增长，其成本也成倍增长。在这样的一种假设的情况下，其成本计算普遍采用产量关联相分配的方式。例如，定额成本的管理，也是基于产量增加，成本增加的一种假设。复烤加工烟叶按照月度核算归集当期成本并计入库存商品，没有按照批次加工（既客户分别核算该批成本），无法得知每一客户委托加工烟叶所消耗的成本。
（3）销售商品的成本采用加权平均法。烟叶复烤企业采用加权平均法以数量为权数计算每件片烟的单位成本作为出库产品的销售成本，采用这种方法到月末所有制造费用结转到生产成本后才能计算出全月存货的加权平均单价。依据月末的加权单价计算出库产成品的成本，以此数据作为烟叶复烤企业的主营业务成本。
（二）烟叶复烤企业现行成本核算方法存在的问题
（1）成本核算执行企业会计制度。烟叶复烤企业现行成本核算方法是按照2006年以前企业会计制度，依据一定的原则计算材料费、人工费、制造费用等的一种核算方法，这种核算方法不能反映出所从事的活动与成本之间的直接联系，传统的成本核算模式下，按照单一标准分配制造费用，造成所得的成本核算结果失真，而这种成本信息扭曲严重时会导致经营决策的失误。
（2）制造费用的分配不合理。在传统的成本核算方法下，以产品作为成本的分配对象、以单位产品耗用某种资源占当期该类资源消耗总额的比例作为所有间接制造成本分配的依据，是就成本论成本，烟叶复烤企业也正是以此种方式核算成本，成本核算采用以产量为计算基数，在分配成本的时候采用的依然是以产量为权数，与客户没有任何的关系，无法具体到每一客户加工烟叶所耗用的制造费用。因此，无法真正了解每一客户烟叶加工所消耗的资源费用，致使成本控制的方向和深度不够。
（3）成本与收入的不配比。采用传统的加权移动平均法以数量为权数计算每箱片烟的单位成本，作为出库产成品的成本，采用这种方法，必须要到月末才能计算出全月的加权平均单价，这显然不利于核算的及时性；同时不能与收入配比，因为销售收入是按照每一客户来核算的，而成本采用的加权平均法核算，未区分客户加工批次来计算成本，因而造成收入与成本不配比。
二、作业成本法在烟叶复烤企业的应用
（一）作业成本法原理
作业成本法（Activity Based Costing）是一种比传统成本核算方法更加精细和准确的成本核算方法，它是建立在“产品消耗作业、作业消耗资源”这个基础之上，以“成本动因驱动理论”为依据，对作业成本进行动态的跟踪，通过对资源动因进行分析、确认、计量和归集，从而把资源费用分配到作业上，再通过作业动因的确认和计量，将作业成本归集到产品或客户上。
（二）作业成本法在烟叶复烤企业的具体应用
（1）作业成本法在烟叶复烤企业的应用。以每客户加工批次来核算消耗作业的成本及归集，同时结合个别计价法来核算产成品的出库成本，为企业提供较为准确的成本信息。烟叶复烤企业成本构成如大多数工业企业一样，直接材料与人工成本的计算，作业成本法与传统成本法没有差别，但对于间接费用的分配，作业成本法较传统成本将更为准确。
（2）烟叶复烤企业成本动因分析。按照原料在生产线投入的比例，作为资源分配的基数，可以计算出产品耗费资源的情况。
企业当期工作日历天为30天，其中轮休1天，每天生产20小时，29个班次，每天生产20个小时，全月生产580个小时，不计设备故障的时间；折旧费用以设备运行时间来分配；修理费以设备运行时间来分配；差旅费以车间和有关管理人员来进行分配，实验检验费以当月产量数来分配，低值易耗品以当月产量来分配，废料处理以当期废料产量来进行分配，劳务费用以在线劳务人员数来分配，装运费以装运数量来分配。资源耗费分配及计算结果如表1所示。
接下来根据每一客户的成本动因数与分配率的计算得出每一客户的所耗费的资源，由此得到每一客户的单箱制造费用金额，具体计算见表2所示。
（三）作业成本法与传统成本法的比较
本文分别就传统成本法与作业成本法的产品成本计算做比较，传统成本法下所有客户的入库产品成本是统一的、无区别的；通过作业成本法计算得出每一客户当月产品单箱成本，存在较大的差异，具体差异情况如表3所示。
通过以上作业成本法的计算，可以较为准确掌握企业每一客户委托加工的产品所耗费的资源成本，为企业烟叶委托加工提供决策依据，帮助企业优化成本控制，明确成本控制的方向，从而提供企业成本管理水平，提高企业竞争能力和利润水平，同时可以分别按其生产时所确定的单箱成本，作为计算各批发出产成品和期末产成品成本；作业成本法与个别成本计价法结合，准确计算每一客户的加工烟叶成本与收入，使得成本与收入配比，纠正传统成本法下成本与收入不配比的问题。
三、结束语
本文从烟叶复烤企业的生产过程分析了烟叶复烤企业的成本构成，以及成本动因，分别核算分批客户的烟叶加工成本的构成，通过作业成本法的应用可以准确计算每一客户当期的成本，同时结合个别成本法应用核算发出产成品的成本，从而使得烟叶复烤企业的加工成本与收入核算更为准确，使得当期的成本收入配比，真实反映每一客户委托加工的实际利润，有效克服传统成本核算方法下产成品入库出库计价方法的弊端，使得先进成本管理方法可以在烟叶复烤企业尝试应用，从而提升烟叶复烤企业的成本管理水平。
（作者单位为湘西鹤盛原烟发展有限责任公司）
