会计目标定位的再思考
一、利益相关者理论综述
根据利益相关者理论，企业是利益相关者组成的，股东、债权人、供应商、职工、政府等各种利益相关者都向企业注入了一定的专用性投资，与此同时也分担了一定的经营风险，或者为其经营活动承担了一定的代价，因此，他们都有权拥有企业的所有权。一般情况下，衡量是否为利益相关者的标准有：一是向企业投入一定量的资本，即物质资本、人力资本及其他无形资本；二是能够分享企业产生的收益，也就是说，可以从企业获得工资、红利、利息、税收等各种报酬，还包括各种无形收益；三是可能要承担一定的风险，即企业失败时，相关者都会蒙受一定的损失。
Freeman（1984）从一下三个角度对相关者进行了分类，即所有权、经济依赖性、社会利益：一是所有权利益相关者指的是持有公司股票的人员，例如董事会成员、经理人员等；二是经济依赖性利益相关者，即对企业存在经济依赖性的相关者，如经理、员工、供应商、债权人等；三是社会利益相关者，即与公司在社会利益上有关系的相关者，如政府、媒体、公众等。
利益相关者理论最大的贡献在于：提示企业要想实现其价值最大化，需要关注所有利益相关者的利益。大量事实表明，那些关注相关者利益的企业往往比不关注的企业更易实现其可持续发展，不同的利益相关者对企业的发展具有不同程度的影响，应该把会计信息的使用者扩大到利益相关者的范畴。因此，要想确定合适的会计目标，就应该考虑各个相关者对会计目标的影响和要求。
二、利益相关者理论下现行会计目标观的局限
当前关于会计目标的理论有两个主要流派：“受托经营责任观”与“决策有用观”。
（一）从利益相关者理论的角度审视“受托责任观”
1.“受托责任观”的主要内容。“受托责任观”有以下几个观点：（1）财务报表应该反映受托者对其受托责任的总体履行情况；（2）财务报表的重点应当是反映经营业绩；（3）随着委托―受托关系研究的深入，将受托责任进行了一定的扩展，受托者不仅要履行对资产所有者的责任，还要承担对整个社会的责任，例如环保、就业、公益等方面的责任。
2.“受托责任观”的局限。从上述可以看出，受托责任观强调的是委托代理关系，认为财务报表的主要目标是反映受托者对受托责任的履行情况，但其强调的仅仅是作为委托人的出资人与作为管理者的代理人之间的权利义务关系，但是股东与经营者、股东与债权人以及企业与其他相关者、企业内部的各个层级之间也可能存在委托代理关系。另外，受托责任观更多强调的是“对股东的责任”，而忽略了对其他相关者责任的考虑。随着利益相关者理论的不断发展，企业承担的受托责任也逐步扩展到了“社会责任”。与此同时，会计目标也从狭义的受托责任转变为广义的受托责任，即从单纯对股东负责转变为对所有利益相关者负责。
（二）从利益相关者理论的角度审视“决策有用观”
1.“决策有用观”的主要内容。“决策有用观”将会计目标阐述为：（1）为现在的、潜在的股东、债权人以及其他使用者提供有利于他们作出投资或信贷决策的信息；（2）提供有关于股利、利息及来自销售、偿还到期贷款等的实得收人、预期现金收入的金额、时间分布以及不确定性的信息；（3）提供有关企业的经济资源以及对资源的要求权、使资源及要求权发生变化的交易、事项的信息；（4）提供管理当局履行其受托责任状况的信息。
2.对“决策有用观”的批判。决策有用观的局限性主要体现在：（1）决策有用观注重的是为股东、债权人提供信息，而忽略了其他相关者的信息需求；（2）决策有用是一个模糊的概念，在实际使用过程中往往会流于形式，使得相关信息对使用者没有多大用途，也不利于相关者的监督；（3）决策有用观产生的前提是资本市场的有效性。但是实践证明，市场经济发达的西方国家与市场经济处于发展阶段的发展中国家，资本市场都没有达到完全有效。综上所述，会计目标是随着经济发展而不断变化的，“受托责任观”与“决策有用观”都只是片面地强调委托人对会计信息的需求，而忽视了其他相关者的信息需要。二者均不能完整地阐述会计目标，只有对会计目标进行重新定位才能够正确认识会计目标。
三、会计目标的重新定位：权益保护观
（一）当前的背景分析
随着知识经济的到来，企业经济资源的概念也得到了相应的拓展，经济资源不仅包括股东、债权人投入的财务资本，还包括经理与员工投入的人力资本、顾客与供应商投入的市场资本、政府投入的社会资本，即制定公共规则、优化信息指导、改善生态环境等，为企业的生存与发展提供了良好的环境。这些相关者向企业投入了自己的资源，必然要求分享一定的收益，这种情况下，只有很好地兼顾各个利益相关者的利益要求，才能实现企业的可持续发展，因此，权益保护观应运而生。
（二）主要利益相关者及其需求
这时，主要的信息需求者处包括股东外，还包括机构投资者与个体投资者、证券分析师、经营管理者、银行、供应商以及政府及其管理机构等，其对会计信息的需求如下所示：
1.控股股东。控股股东最关心的是资产的保值增值情况。其对会计信息需求：一是了解企业关于资产、财务及经营成果的真实状况，以确定是否实现了资产的保值增值；二是对经营者进行评价，以做出是否继续聘用的决定。 2.投机构投资者和个体投资者。他们需要相关的会计信息来预测未来现金流的金额、时间分布及不确定性，进而做出持有或买卖的决策。
3.证券分析师。证券分析师主要是用其专业知识帮助中小投资者做出相关决策，因此，他们对会计信息道德需求与个体投资者一致。
4.经营管理者。其对会计信息的需求有：（1）了解企业经营管理的真实情况，加强经营管理；（2）解除受托责任、获取自身利益。
5.银行等贷款人及供应商。其对会计信息的需求有：（1）了解企业的资产状况、经营成果以及未来现金流的金额、时间分布及不确定性，以作出贷与不贷、以什么样的价格贷款的信贷决策；（2）了解财务状况，以防止呆账、坏账的发生，防范、减少贷款风险。
6.政府及其管理机构。政府对会计信息的需求体现在：（1）征税。财务会计信息是征税的基础，税务会计是在财务会计的基础上通过一定的调整而得来的；（2）政府协定。用会计信息来确定公用事业企业的产品价格；（3）行政干预。通过了解真实、公允的会计信息来更好地进行资源配置、促进效益、维护公平。
（三）权益保护观
权益保护观中的“权益”不仅包括股东、债权人的权益，还包括经理、员工、供应商、政府的权益，甚至还包括在国际会计协调问题上的国家权益，为了追求利益相关者价值最大化，企业必须考虑各相关者的日常优先权，合理平衡不同相关者的利益优先权。权益保护观的宗旨在于促进各个相关者之间的合作，使得企业制度有更大的灵活性，进而实现效率与公平的统一。“权益保护观”有以下特点：（1）企业的真正目标是实现所有利益相关者的利益主张，而不仅仅为了单纯地追求利润最大化；（2）权益保护观要求企业要为利益相关者提供有关其权益实现和保障情况的个性化信息，为企业契约的签订和执行情况提供会计信息，直接体现了相关者的权益；（3）权益保护观更加重视经济效率与社会公平的统一，并且认为公允性是财务会计信息首要的质量特征。总之，权益保护观，平衡保护了各个利益相关者的合法权益，符合现阶段的会计环境要求，是一个在内容上能涵盖受托责任观和决策有用观的会计具体目标恰当定义。
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