价值链会计在企业成本管理中的应用研讨
20世纪90年代以来，随着网络经济、知识经济甚至移动互联网、微营销的快速发展，企业所面临的竞争环境和管理模式都发生了翻天覆地的变化，企业的竞争更多的演变为价值的竞争。价值链会计作为基于价值链的一种新型会计管理理念和模式，对于企业推进价值链管理，节约成本、提升企业价值具有重要意义，而价值流管理工具的使用，又为价值链会计在企业成本管理领域的具体应用提供了可行的实践方法。
一、价值链会计与价值流管理的理论概述
（一）价值链会计
价值链理论由迈克尔.波特于1985年在其专著《竞争优势》中提出后，成为影响企业管理的重要理念之一，其实质是指企业以客户为中心的价值创造活动，每项价值创造活动都是企业利润的来源，这种价值创造的一系列过程即构成了企业的价值链。从构成上，价值链可分为企业内部价值链、纵向价值链、横向价值链等。
价值链会计则是在理论界及实务界摸索价值链管理的具体应用基础上产生。在我国，阎达五教授将价值链管理理念与会计管理相结合并于2004年首次提出了价值链会计思想，指出价值链会计即“收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动”（阎达五，2004）。
纵观各界对于价值链会计理论的研究成成果，其核心意义在于通过会计管理、分析等手段，梳理、反映、提升企业内部价值链和横纵向外部价值链的价值创造活动的运行效率、效果，从而实现企业整体端到端流程的优化、端到端价值链的低成本或差异化竞争优势。因此价值链会计既有财务会计反映价值增值信息的职能，又有管理会计的预测、分析、优化决策等职能。
（二）价值流管理工具
价值流管理工具来源于精益管理思想。精益思想起源于20世纪90年代日本丰田汽车的精益生产方式，1996年由美国学者、企业乃至政府在精益生产方式的基础上研究和实践而转变为精益思想理论。
精益思想包括精益生产、精益管理、精益设计和精益供应等一系列思想，其核心是企业一切作业均基于客户为中心的角度，消除浪费，为客户创造价值，以越来越少的投入即较少的人力、较少的设备、较短的时间和较小的场地创造出尽可能多的价值。
实施精益管理的关键在于精确定义和分析企业的价值创造活动，然后确定每个产品的全部价值流并使之有效运作。而定义和分析企业价值创造活动的有力工具就是价值流管理工具。
价值流是指将一种产品从原材料状态加工成为客户可以接受并愿意给它赋予价值的全部活动。这些活动包括：从概念到设计、从设计到投产的技术过程；从计划到订单处理、到送货的信息过程；从原材料到产成品的物质转换过程，以及产品全生命周期的支持与服务过程。这一系列过程中的活动既包括增值活动，也包括非增值活动，而只有增值活动才是最终对客户有用的。价值流管理工具就是通过价值流图分析的方法，识别企业价值链中增值活动、非增值活动、浪费活动，并采取各种优化措施，消除浪费活动，减少非增值活动，从而提升企业价值
二、价值链会计在企业成本管理中的应用
将价值链会计理念与价值流管理工具相结合，可为企业探索实施价值链会计、改善价值链提供现实可行的实践工具，从实际应用看，在成本管理领域具有更为明显的应用效果。
（一）价值链会计在企业成本管理中的应用方向
通过运用价值流分析工具，对企业的产品生产、成本管理等内部价值链进行分析，进而优化甚至设计新的生产价值流程，价值链会计可实现的改善方向如下：
1、提高价值流增值比，成本更低，同时缩短生产周期，交货更快
价值链会计通过使用价值流分析工具，分析企业生产环节价值链的运行效率和效果，识别增值、非增值甚至浪费活动，给企业提供优化决策信息，可促使企业通过采取优化非增值环节、消除造成浪费的操作环节，或者改善现行生产过程的制约环节等措施，提高物料周转速度，降低物料停滞和等待时间，从而将价值链中的增值活动比例提升，实现缩短单位产品的生产周期、降低成本、加快交货速度的改善作用。同时生产过程物料周转速度提升也可提升有效存储空间的使用效率，降低中间品库存，进而节约物流成本。
2、提高生产批量，产能更高
价值链会计通过分析设备产能以及生产车间的时间空间资源利用率，识别、反映各项制约产能和资源利用率的因素，可促使企业最大限度挖掘设备产能和时间空间资源的利用率，提升各工序产能，从而实现降低单位产品生产成本的作用。目前国内外很多企业以价值链作为会计对象与方法，很大程度上已经突破了企业边界，在价值系统内部，实现了信息的共享、资源的配置、利益的协调等，这对于企业生产效率的提高，无疑起到了显然的促进作用。企业在进行批量生产时，需要传递和递加内部价值链，适时企业能够通过资源的科学分配，减少生产期间资源的耗费，并创造出更为客观的产能。
3、缩减生产人员，人员更少
价值链会计通过价值流分析方法，分析生产操作人员的单位工时产出效率，识别、反映影响生产操作人员生产效率的非增值活动或不必要的操作方法，并为企业提供优化决策信息，促使企业采取优化生产操作流程、消除或优化不增值的操作方法、改造流程降低岗位人员配置等方式，从而提升生产操作人员的单位工时产出效率，实现降低成本的作用。随着信息技术基础的扎实，引入了各种信息技术和网络技术，企业将相关企业和客户视为自己的成员，期间可减少大量的人员投入，紧扣客户对产品和服务的偏好，量身定制合适的产品和服务。 （二）价值链会计在成本管理中的具体分析方法
结合笔者的实践体会，在企业成本管理领域，财务部门运用价值流分析工具，推行价值链会计，为企业提供改善价值流决策信息的基本方法如下：
1、针对企业成本对象，识别并选择价值流
比如可选择企业现有的各个产品线及其供应链。企业产品的持续生产，要求衡量产品开发价值活动的业绩，适时必需划分会计期间，相比于传统会计，价值链会计凭借事前静态管理、事中动态管理和事后混合管理类的优势，实时协调各生产环节的写作关系，凸显出会计信息的实时性优势。
2、根据所选择的产品线，绘制当前状态图
包括各产品当前各工序的过程流、物料流、人工流、信息流等等。从会计空间观的视角，价值链会计将突破传统会计主体概念的桎梏，从单一的产品线选择，以价值联盟的方式，扩展至企业外部的生产，此时的会计主体是开放性的，其价值链在产品线中所能促进的方面，已经远远超出企业内部的空间范围。
3、收集各环节的成本数据
具体包括各产品的设备产能及其实际产能、各工序的人员配置、单位工时产出、单位成本、各工序成本数据，以及各工序的领料、发料、投料、产出、中间检验、休息、停机维护、在产品搬运、转序、入库等等一系列过程活动所耗费的时间及其成本。在分析计算这些活动耗费的时间和成本时，财务部门可通过生产部门的生产统计记录、现场观察统计、以及应用估时作业成本法原理进行估算等方法来取得各项活动耗费的时间，然后根据企业标准人工工资率可计算相应的耗费成本。
4、根据价值链会计所分析的成本耗费信息，基于价值流角度分析增值活动、非增值活动、浪费活动
分析过程中可联合生产、技术等专业人员，借助其生产、技术专业知识，从以下角度去识别非增值乃至构成浪费的作业流：一是过量生产造成的中间存储成本或不必要的库存，主要是由于企业生产环节各部门之间信息流不通畅、不准确等原因造成；二是过多的运输，主要是由于参与方之间的运输距离过远或绕路，以及生产各工序之间衔接不畅等原因；三是不恰当的工艺，主要是现有生产工艺存在不合理因素，比如不必要的采用了与其产量不匹配的设备、过多的返工、选择错误的供应商和加工流程等；四是过多的等待时间耗费成本，主要存在于生产环节各内部价值链中，包括操作人员等待机器、工序品、原料、停工检查等；五是操作人员过度移动导致的效率损失，主要是离开工作场所去摆放工具、物料等；六是次品，包括生产出次品和传输了错误的信息等。针对以上的成本耗费内容，价值链会计可分析具体的成本耗费量和成因，作为成本耗费控制的依据。
5、根据分析识别出的非增值活动，
借助生产、技术等专业人员，通过一系列工具及原则绘制未来状态图，消减浪费乃至非增值活动，改善价值流图。这里通常需要研究工艺流程并在识别出浪费作业或非增值活动的基础上，从以下方面思考优化的计划：一是考虑能否更有效地安排工艺，减少工艺流程的繁冗细节，进一步优化现有的工艺；二是考虑选择更好的流程比如重新选择布局或运输路线，优化现有流程；三是考虑各产品工序中每一个阶段所做的操作是否必须，思考如果消除多余的操作会带来什么后果、能否采取更为简洁的操作以及操作与操作之间的衔接方式；四是考虑优化各工序设备与设备之间的衔接、设备与人员之间衔接效率等等。价值链会计通过以上5个步骤的分析，可为企业优化成本提供较为详细的决策数据和信息，而企业根据识别出的非增值耗费成本因素，实施价值链改善，往往能获得明显的改善效益。换句话说应用价值链会计，借助价值流分析工具对企业成本进行优化，只是价值链会计在成本管理领域应用的起点，通过成本优化之后，财务部门还可以将价值链会计应用于企业成本分析等成本管理报告的扩展上，通过建立基于价值链的成本分析报告，可为企业形成系统化、长期化的成本管理优化机制提供实实在在的数据支持。
此外，在企业生产成本这一狭义的成本管理范围之外，对于企业各部门之间的跨部门协作流程、甚至对于企业与供应商、客户之间的外部价值链等广义的成本管理范围，也可以应用价值链会计，通过以上5个步骤的分析，梳理、分析跨部门跨单位协作流程的成本，评价其协作效率，识别其非增值活动，从而为企业改善协作流程提供决策信息。
三、结束语
综上所述，价值链会计作为基于价值链的一种新型会计管理理念和模式，对于企业推进价值链管理，节约成本、提升企业价值具有重要意义，而价值流管理工具的使用，又为价值链会计在企业成本管理领域的具体应用提供了可行的实践方法。文章通过研究，基本明确了价值链会计在企业成本管理中的应用方法，但考虑到不同企业成本管理要求和条件的差异性，以及成本管理环境的复杂性，以上价值链会计的成本管理方法在相关企业应用时，需要紧扣企业的实际情况，予以灵活地参考借鉴，并结合实际成本管理工作所需，进行补充和完善。
