碳交易中碳排放权会计的确认与计量
一、碳排放权概述
1997年，为了降低温室气体对大气造成的污染，《联合国气候变化框架公约》缔约国达成了一致的协议，签订了《京都议定书》，该协议将二氧化碳排放权作为一种商品，它拥有商品的一般属性，可以在贸易中进行交易。《京都议定书》确立了清洁发展机制（CDM）等三种灵活机制，协议明确规定了发达国家应该承担的减排的义务。由于协议没有规定发展中国家也要承担减排义务，企业可以将碳减排量（CERs）“销售”给发达国家获得收益，同时这也带来了很多发达国家的先进技术，促进了企业的发展和国家的进步。
由于发展中国家不能直接出售配额，企业必须要通过碳基金等公司的运作才能进入国际市场，从转让碳减排权获得利润。目前最大的碳排放权的卖家是世界银行。CDM机制项目下的碳排放权是与传统的商品不同，它是虚拟的，它有严格的交易规则，复杂的开发程序，比较长的合同期限，另外甚至会与境外的客户签订合同，由此可以看出，只有专业的机构才能开发和执行这类项目。我国的企业参与CDM 项目一般需要通过与国际碳基金合作。《京都议定书》中明确规定，国际碳基金在与我国企业进行合作时，必须给我国带来新的低碳技术。目前，国际碳基金主要通过两种操作方式与我国的企业进行合作：一是可再生能源项目等，向我国实施节能项目的企业直接购买碳减排量；另一种是投资高能效项目，对于一些对社会污染危害比较严重的企业，国家碳基金对其进行节能减排，由此获得的碳减排收益根据合同的规定进行分配。
二、碳排放权的会计确认
对于碳排放权的本质和特征的理解存在4种观点：碳排放权可以视为存货、无形资产、交易性金融资产、捐赠资产。从从配额年度分配与交付的角度出发，碳排放权可以作为一种存货，但它与存货的有关定义、特征并不相符，同时碳排放权的信用本质与存货的实体价值不一致。从碳排放权的配额分配角度出发，碳排放权可以作为无形资产，但是它与一般的无形资产如商标权、经营权等无形资产在交付义务特征方面存在比较大的差别。从计量报告的角度出发，一般情况下，资产与负债必须要相互匹配，对于碳排放资产与负债而言，它们并不相匹配，所以将其作为无形资产也存在争议。从碳交易的角度出发，碳排放权与金融工具有很多相似的地方。它既可以进行现货交易，同时又能进行远期、期货、期权交易等，我们把碳排放权划分为交易性金融资产。然而，碳排放权期货、期权交易的目的是为了降低交易过程中的价格风险以及减排的成本，而碳排放权的实质是为了实现碳减排的目的。碳排放权与持有者两者之前不存在特殊的权益关系。从免费分配碳排放权的角度出发，将碳排放权划分为一种捐赠资产，然而其本质是一种义务和责任，所以它与捐赠资产的相关定义与特征不一致。综上所述，将碳排放权确认为以上四种资产都具有其合理性，但是同时也有矛盾的这些。这些地方阻碍着整个碳排放权的会计确认以及其会计准则制定的进程。根据我国会计准则对资产的定义，资产是“过去的交易或事项所形成的，由企业所拥有或控制的，能给企业带来未来经济利益的经济资源，并且与该资产有关的经济利益很可能流入企业和该资产的成本能够可靠地计量。”碳排放权与资产的定义相符合，我们根据碳排放权的交易情况来判断，它是为了实现交易而持有的配额。因此，我们需要设立一个新的会计科目进行核算碳排放资产，这个科目的名称为“碳排放权”，简单明了。同时，我们还需要在碳排放权下面设立子科目，比如配额以及核证减排量等二级会计科目。通过设立碳排放权这个科目，对企业核定碳排放权交易成本与收益有很大的好处。
三、碳排放权的计量
碳排放权的计量问题主要体现在计量属性上。而计量属性表现在以下两个方面：
（一）历史成本计量属性
历史成本是指获得该资产付出的现金或者现金等价物。我们对购置或者形成的碳排放权进行初始计量。由于碳排放交易都是在公平、双方都认可的情况下进行交易，所以企业购买的碳排放权的价格都是客观公平的。但是碳排放权计量仅仅用历史成本来计量是远远不够的。在市场价格波动频率比较高的时候，在不同的时间点取得的碳排放成本是存在很大差异的，如果我们单纯地只是用历史成本对碳排放成本进行计量，我们的资产负债表将失去可比性。
（二）公允价值计量属性
在公平交易的市场交易中，双方自愿进行资产交换或者债务的金额计量。公允价值与历史成本存在差异，他们的主要区别在于时态性。但是两者也不是完全对立的，有时候公允价值也可以是历史成本，但是有时它可能是现时成本，即双方都认可的现时市场价格。在最初的交易中，交易成本一般是指现时的价格，但是在财务报告日，公允价值与历史成本就会存在差异，我们需要通过当天的市场价格重新进行计量。由此可以看出，公允价值在一定程度上要优于历史成本，它更能体现出经济实质。对于发展中国家，企业没有减排的压力，所以当碳排放权的价值高于历史成本时，一般情况下企业都会抛售。因此，企业的管理者在进行决策的实质是处理碳排放权的机会成本，即碳排放权的公允价值。
在碳减排量的初始阶段，我国短时间不会形成大规模的交易市场，因此，我们在对碳减排量计量时一般还是采用历史成本。并且，我们将碳减排量划分为存货，对其用历史成本进行计量。
四、结论
由于碳排放权是一种稀缺资源，可以进行交易给企业带来收益，所以企业应该对其进行确认与计量并且在财务报告中进行披露。本文对于参与CDM项目企业的碳排放权的核算提出了一些合理的建议。但是对于建立碳排放权的会计准则与制度仍然需要我们坚持不懈地研究。（作者单位：长沙理工大学经济与管理学院）
