浅议我国会计师事务所特殊普通合伙制的推广
中图分类号：F233 文献标识码：A
1.引言
自20世纪80年代我国注册会计师制度为顺应改革开放的要求恢复重建以来，我国会计师事务所先后经历了由“挂靠于政府和事业单位”到20世纪90年代末风靡全国的“脱钩改制”，再发展到当前以有限责任制作为会计师事务所的主流组织形式。
2006年我国注册会计师行业启动会计师事务所做大做强战略之后，与会计师事务所合并重组同时引起学者和公众关注的是国家财政部对会计师事务所组织形式转变的高度重视。继2010年财政部联合工商总局发布《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》之后，财政部于2011年印发《大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式实施细则》，进一步推动大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式。截至 2011 年底，国内 9 家大型会计师事务所已先后完成转制。其中，中瑞岳华、立信、国富浩华3 家会计师事务所在2010年完成转制;大华、大信、天职国际、信永中和、京都天华、天健 6 家会计师事务所在 2011 年完成转制。中审亚太会计师事务所2012年完成转制。与此同时，为使中外合作会计师事务所能够与我国本土会计师事务所在统一的法律框架和市场规则下公平竞争，财政部、工商总局等五部委于2012年5月联合发布了《中外合作会计师事务所本土化转制方案》，要求其组织形式由有限责任公司制改为特殊普通合伙制。截止2013年1月，四大会计师事务所均已完成改制工作。推动会计师事务所组织形式由有限责任制向特殊普通合伙制转变是突破我国会计师事务所做大做强瓶颈的一项重大制度创新。
2.特殊普通合伙制的推行是合伙人互相博弈的必然结果
特殊普通合伙制的推行是会计师事务所合伙人互相博弈的最佳结果。有限责任制公司制的诸多特点并不符合注册会计师的行业性质要求，而合伙企业的企业性质决定了各会计师事务所合伙人是一个利益共同体。但是，利益可以共享并不代表风险可以共担，从理性人的角度出发，没有合伙人愿意以自己的私人财产为他人的过错“埋单”。随着审计市场需求的扩大和竞争的加剧，以家族血缘关系、熟人朋友关系为信任基础的事务所扩张方式已无法维系。特殊普通合伙制的推行则使得以上矛盾问题解决，即在会计师事务所债务为非个人故意或重大过失造成的情况下，各合伙人共负责任、共担风险。而对于由于个别或某些执业合伙人的故意或重大过失行为造成的损失，则由过失人承担无限责任，其他合伙人以其在事务所中的资产额为限承担有限责任。因而，特殊普通合伙制的推行也体现了注册会计师行业的公平公正，奖惩得当。
3.特殊普通合伙制的推行有利于保证合伙人的执业质量
特殊普通合伙制下，注册会计师需要以其全部私人财产对个人的故意或重大过失行为承担民事赔偿责任甚至承担刑事责任，这就大大增加了注册会计师在面对不正当利益诱惑时选择违背职业道德或在执业过程中没有保持应有的执业谨慎而发生重大过失的成本，并使其所承担的成本损失远远高于获得的不正当收益。DeAngelo1981年将审计质量定义为注册会计师胜任能力和独立性的联合概率，并认为审计质量的重点在于注册会计师的独立性。在执业合伙人发现会计违规行为的可能性不变的条件下，独立性决定了其是否会对被审计单位的会计违规行为纠正或披露。可见审计质量由注册会计师的专业胜任能力和独立性两方面共同决定。注册会计师专业胜任能力越高，独立性越强，审计质量就越高。基于理性人假设，注册会计师个人在不正当收益小于成本损失的情况下必然会选择拒绝不正当利益的诱惑，并谨慎执业，从而使会计师事务所审计质量从根本上得到保证。
4.结语
2013年中注协公布的《2013年会计师事务所综合评价前百家信息》中，排名前13位会计师事务所均已完成转制，占比13%，而相较于2014年11月底我国的8305家会计师事务所（含分所），占比仅为0.1%。可见特殊普通合伙制在我国会计师事务所的推行仍处于初步阶段。会计师事务所合伙人应积极推动并参与到会计师事务所转制的过程中，使得转制工作得以依法、扎实、平稳的进行，以此促进我国注册会计师行业的长远健康
发展。
