浅谈如何加强卷烟工业企业生产成本分析与控制
近年来，随着原材料采购成本和人工成本的刚性上涨，卷烟工业企业生产成本控制的压力越来越大。在此背景下，如何导入战略成本管理思想来加强卷烟生产成本分析、提高成本管理水平，进而支撑卷烟工业企业的良性发展，是一个值得探讨与研究的问题。
一、卷烟生产成本的基本构成
卷烟工业企业核算卷烟生产成本时包括原料、主要材料、燃料及动力、直接生产职工薪酬和制造费用五项，按成本归集与分配方式分为直接成本与间接成本。直接成本指能直接计入某一成本计算对象的成本费用，即原料和主要材料，间接成本指需要分配计入成本计算对象的成本费用，包括燃料及动力、直接生产职工薪酬和制造费用。将卷烟成本划分为直接成本与间接成本，有利于计算不同卷烟产品的成本差异，以便采取不同的方法来降低产品成本。一般来说，对于直接成本，应从优化产品设计、采购供应链管理和降低消耗定额着手来降低产品成本；对于间接成本，应加强该部分的预算管理、降低各生产单位的成本总额着手来降低产品成本。
二、卷烟生产成本分析方法的分类及运用
卷烟生产成本分析是以划分成本性态为基础，分析成本的变动原因，追根溯源为成本控制提供思路和方法。对直接成本和间接成本两种不同性态的成本，采用不同的分析方法。
（一）直接成本采用因素分析法
对于单位产品的原材料成本，以上年成本数或本年预算数为基数，采用因素分析法测算单位产品原材料的耗用量和单价变动的影响金额，进一步分析价量变动的原因，比如影响耗用量变动的因素可能有产品设计变动、工艺变动、原料质量变化、设备调试等；主要材料的单价变动分析同样可以按以上思路展开。在直接成本分析中，卷烟所用原料即烟叶成本单价变动分析是难点，由于烟叶经过采购、复烤和配方环节，且烟叶单价在每一个环节都会发生变化，价格影响金额不能简单使用因素分析法计算得出，可以考虑在剔除综合价格影响因素后，计算出烟叶配方影响金额。
（二）间接成本分析包括三项内容
一是燃料及动力成本。这部分成本包括外购燃料成本和燃料动力生产费用，对于外购燃料动力如水电气等消耗，可以结合产量变动，基于本年预算数或上年同期数采用因素分析法，进一步分析价量变动的金额及原因，一般说来，新设备和新能源的采用、生产安排和节能降耗举措都对外购燃料动力成本有所影响；燃料动力生产费用包括动力车间的折旧、人工与维修，这部分费用可以与预算数或同期数对比，按对比分析法查找变动原因。二是人工成本，人工成本基本属于固定成本，这部分成本在预算时能做到比较准确地核定。三是制造费用。这部分费用中，固定资产折旧和维修费用占大头，固定资产折旧在短期内为不可控成本，而维修费用则与产量和管理水平的相关性较大。
以上分析只针对单生产点这种情况，对于有两个以上生产点的企业，还可以通过生产点之间的对比来开展成本分析。主要方法有材料消耗量对比和间接成本对比。生产同一规格卷烟的生产点间可以材料消耗量开展横向对比，查找差异原因进而取长补短；间接成本分析是将各生产点的间接成本与其产量相关联，在不同的生产点间比较单箱燃料动力、单箱人工、单箱制作费用等，通过查找差异，推广节约降耗先进经验，推动各生产点降低成本。
三、导入战略成本管理思想，加强卷烟成本分析与控制
当前，随着烟草行业管理上水平的推进，卷烟工业企业应该与时俱进，导入战略成本管理理念，提高成本管理水平，实现更好更快发展。
传统的成本管理片面关注成本费用的降低，未能将成本管理与企业战略相结合，注重基于财务数据角度分析，追求当期利润，对企业战略管理的参与度不高；强调降低当期费用，控制成本费用的发生环节，缺乏基于战略的整体性思考；着重对已发生事项的反映分析，缺少成本费用支出对未来战略影响的判断。这种情况下，可能造成如下问题：一是忽略过度的资本性支出对长期成本费用的影响，二是部分成本费用支出时未考虑支出效益。这些因素也是导致成本费用支出效益低的主要原因。
战略成本管理是从战略的高度对企业的各项成本行为、成本结构实施全面了解、分析与控制，从而为企业战略管理提供决策信息，增强企业竞争优势。
战略成本管理一般由三种相互关联的战略管理资源组成循环，首先通过战略定位确定企业战略，其次通过价值链分析将战略细化到具体活动，最后通过平衡计分卡对执行过程进行指标评价。
企业的生产经营活动是为顾客创造价值的过程，所以称之为价值链。在企业战略既定的前提下，成本分析采用价值链分析，识别企业中降低成本或增加价值的机会，鉴别哪些活动有助于企业整体成功，有利于理解企业与供应商、顾客、同行企业的关系，进而结合作业成本法确定成本费用的支出原则与控制方法。价值链分析一般分为三个步骤：一是识别价值链中企业经营管理的具体活动；二是识别每一项活动的成本动因，分析企业现实或潜在的成本优势；三是通过降低成本费用或增加产品价值，建立可持续竞争优势。
卷烟工业企业的价值链包括研发、采购、生产、销售和物流等环节，具体分析如下。（如表所示）
（一）研发环节
主要任务是新产品开发，尤其在控烟趋紧的大环境下，新产品成功与否关系到卷烟工业企业未来的可持续发展。因此，应依据产品阶段区分费用投入策略，对于成熟产品，控制支出，对于采取差异化战略的新产品，则应在考虑科研成果实用性的前提下鼓励增加投入。
（二）烟叶原料采购环节
烟叶原料保障关系到品牌的稳定发展。在管理向采购环节前移的过程中，应在合理保障烟叶数量和质量需求的前提下，科学规划相关的费用支出，从需求计划着手，主动参与、深度介入到烟叶基地建设中，一方面建立工农研协作机制，加快技术研究与成果的转化与应用，另一方面通过深化对基地生产种植技术的干预度，加强对基地的管理和控制，有效实施烟叶生产的质量控制和品种的种植布局，提升基地烟叶质量，稳固烟叶供应渠道，满足产品配方需求。
（三）材辅料采购环节
重点是质量和价格，如果出现偏差将直接影响生产成本和产品质量。如果材辅料具有不可替代性或供应商和企业有资产关系，则对供应商也应进行成本管理，将价值链外延，提高企业的整体效益。
（四）生产环节
关键在于质量。其成本费用主要发生在两个环节，一是生产能力配备环节，应依据企业估计的未来市场份额来匹配产能，提前规划。在能达到产出的基础上，过多的投入将会造成产能和人工的浪费。二是原辅料加工环节，在保证成品质量的前提下，原辅料加工环节重点要关注消耗。在消耗水平接近理论值时，应考虑继续投入的成本效益比。
（五）物流环节
应注重安全和成本。在进行物流体系设计时，应在确保安全的前提下，结合顾客需求，实现物流成本费用的降低。
（六）管理环节
企业的行政管理和人力资源管理贯穿于整个生产经营过程。生产管理过程中发生的费用基本是可控的，应以能执行相应的行政职责作为成本费用的支出标准。人力资源成本中，工效挂钩工资部分属于不可控费用，但是可以通过适用的绩效考评政策和员工培训提高人力资源成本的使用效率。
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