市场经济环境下高校办学成本核算探析
为了适应市场经济环境，我国高等教育自90年代末期实行全面收费政策，高校教育成本从此备受社会关注。随着近年来我国市场经济体制的建立、财政会计改革中部门预算和绩效考核的不断推进，以及高等教育管理制度的改革，高校已成为面向社会、自主办学的法人主体。如何加强高等学校办学成本核算，优化高等教育资源配置、提高使用效益，成为摆在高校和政府面前的新课题。
一、高校开展办学成本核算的重要性
1.高校办学成本的核算对高等教育健康、可持续发展十分重要
高校产业正从公益化逐步过度到社会化、产业化，主要从事教学和科研工作，具有专业知识的高层次、高技能人才是高校的最主要产品，在校学生通过专业学习和实践积累等一系列活动，对社会做出贡献来实现其价值，积累这种内在价值的过程需要消耗大量社会资源。高校需充分考虑“投入”与“产出”的关系，争取以最少、最合理的教育资源耗费，培养出更多、更杰出的人才。
2.高校办学成本的核算是教育体制改革考核高校管理的重要指标
高校已逐渐从政府举办向自我发展、自我约束转变，具有独立法人实体，在办学模式、招生与就业、引进人才、基础设施建设、科技成果转化等领域已逐步与市场接轨，办学风险也相应产生。由于传统的“报账式”核算已不能满足各方对高校会计信息的需求，高校办学成本核算体系的建立有助于高校的持续发展。
3.高校办学成本的核算是优化高校资源配置的必然要求
当前我国高校面临着经费不足、资源浪费的问题。大部分高校仅注重如何提高教学质量，而忽视怎样提高内部管理水平，没有意识到分析办学成本效益的重要性。如一些院校管理人员数量过多、教学仪器设备和图书资料重复购置、实验设备利用率低等。只有客观、准确的对办学成本数据进行核算，高校才能准确、科学的计算出培养学生的财务成本，进而对办学成本进行控制。
4.高校办学成本的核算面临的瓶颈问题需要一个全面、科学的成本核算体系
当前，高校成本核算的对象和周期不统一、运行成本概念模糊，不便于进行实际操作；高校内部财务监督机制不健全，对资金使用效益、固定资产及无形资产管理监督不够，出现混乱；教育投入和资源分配还存在矛盾，体现出高等教育有失公平；另外，一些高校仍在使用收付实现制的会计核算原则，已无法满足多元化的信息需求。
二、市场经济环境下高校办学成本的核算体系
1.明确高校办学成本会计核算前提
高校会计与企业会计不同，在高校教育成本核算之前需要重新确认会计主体和会计分期。整个学校应该作为高校教育成本核算的会计主体，会计分期应采用学生培养周期制。结合高校实际情况，高校会计期间应确定为当年7月1日至次年6月30日。另外，高校应强调教育成本核算的原则，综合使用权责发生制原则，配比原则、相关性原则，以及区分收益性支出和资本性支出原则等。
2.确定高校办学成本核算的内容框架
（1）人员性成本。人员性成本主要是教学、教研一线人员的工资和各职能管理部门人员工资，还包括离退休人员工资（非社保）。教学、教研人员工资可以分为基础工资、课时津贴、实验经费、实习指导经费等；职能管理部门人员工资可以分为教学科研管理人员工资、行政管理人员工资和后勤保障人员工资、离退休人员工资等。根据财政部制定的政府预算收支科目，“工资福利支出”、“对个人和家庭的补助支出”属于高校经常性成本中的人员性成本。
（2）日常运行成本。为了保障高校健康、可持续发展，需要依靠必须的日常运行经费来协调、保障和指引全体教职员工和学生，合理、充分、有效的利用有限资源，最优化完成各项教学、科研、行政管理等工作。运行经费包含教学业务经费、科研经费、行政管理经费、后勤保障经费等与教学、科研、生活密切相关的内容。根据财政部制定的政府预算收支科目，“公用支出”属于高校经常性支出中日常运行成本。
（3）资本成本。作为办学成本中的固定成本，基本建设经费主要是指为了满足教学科研需要，学校通过征地形成的无形资产，构建教学楼、实验楼、学生宿舍、图书馆、学生食堂等基本建设，购买教学、科研实验仪器和辅助教学设备、图书资料等固定资产，这些都是高等教育中货币性资金的物质体现。为了保障教学活动等可以正常有序运行，高校需要发生的维修（护）费用也属于基本建设经费。根据财政部制定的政府预算收支科目，“其他资本性支出”应该归属于资本成本范畴。
（4）可持续发展经费。高校最重要的职能是为国家和社会输送各类高层次、有用的人才，此外高校也是我国开展科学研究的主力军。随着市场经济的不断发展和校企结合模式的进一步推进，高校科研工作与本身的教学活动、国家社会的可持续发展已经相辅相成、相互促进、不可分割，可持续发展经费包含高校承办科研项目所需经费、教师队伍的培训以及高层次人才引进费用等。
3.设置高校办学成本核算的会计科目
财政部2013年颁布的《新高等学校会计制度》，设置了“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”、“其他支出”、“累计折旧”、“累计摊销”等会计科目，用于全面地反映高校的费用支出，这充分考虑到高校支出结构呈现多样化的实际，会计科目的设置结构便于进行成本分析，为高校办学成本核算管理和政府拨款提供了充分的决策依据。依据“修正的权责发生制”原则，还设置了“累计折旧”和“待摊费用”科目，来核算支付期与归属期不一致的支出项目，增强了高校办学成本核算的准确性。 “教育事业支出”科目，核算高校办学过程中各类教学活动及教学辅助活动发生的基本支出和项目支出；“科研事业费用”科目，核算高校开展各项科研及辅助活动所发生的基本支出和项目支出；“行政管理支出”科目，核算高校校级行政管理部门（不含各类学生思想教育部门）开展行政管理活动发生的基本支出和项目支出；“后勤保障支出”科目，核算高校后勤部门为学校教学、科研、行政管理等提供后勤保障服务发生的基本支出和项目支出。上述科目下设“财政补助支出”、“非财政专项资金支出”和“其他资金支出”三个明细科目，并按照《政府收支分类科目》“支出功能分类”相关科目进行明细核算。
“离退休支出”科目，核算高校负担离退休人员的工资、津补贴等基本支出；“其他支出”科目，核算高校教学、科研、行政管理、后勤保障、离退休支出、上缴上级支出、经营支出等支出以外的所有支出。
“累计折旧”科目，核算高校固定资产计提的累计折旧；“累计摊销”科目，核算高校无形资产计提的累计摊销。
三、市场经济环境下高校办学成本的核算策略
作业成本法（ABC）是以作业消耗资源、成本对象消耗作业为费用归集分配路径的一种成本计算和管理方法。特点是按成本动因归集费用，按作业用量分配费用；分配的标准多样化，核算与分析一体化。高等学校的办学成本核算适用于ABC的核算管理理念。
1.新高校会计制度下采用作业成本法的核算流程
高校的运作有明显的周期性和稳定性。每届学生都从招生开始始，毕业分配结束，周而复始。虽然高校也属于多元化产品的批量生产，所需的硬件设施要求、技术水平、时间精力不尽相同，但是高校具有符合作业成本法核算特点的职能明显、相对稳定等多个作业。鉴于作业成本法对于间接成本的有效核算，而高校成本核算又具有直接费用少、间接费用多的特点，所以作业成本法的多动因分析使得高校成本会计信息更加准确、真实和客观，从源头上节约支出，提高经费的实用效益、优化教育资源配置，提升高校办学水平。
高校对学生的教育教学活动类似于企业生产对产品的纵向转移，而由相互平行的职能单位进行辅助工作。需加注意的是，如果教学活动或职能部门之间相互提供服务，则需要按照重要性原则或交互分配原则对交叉发生的成本进行归类，防止成本重复计算以保障核算结果准确。
首先通过作业分析、归集作业成本，对耗费的成本进行确认和计量，并根据性质和用途等因素归集到资源库；再确定作业中心与成本动因，将资源库价值分配到作业成本库中；最后计算作业成本动因分配率，按照对象分配成本，将成本支出分配到成本对象中去。综合考虑重要性和效益性原则，将各作业成本库价值分别计入最终产出，形成最终产出成本，及办学成本。
2.以A校为例设计高校办学成本核算管理体系：
（1）明确A校办学成本要素。详细罗列办学成本支出项目。假定A校房屋建筑物固定资产的使用年限为50年，预计净残值为0。
（2）归集作业资源。假设A校专职教师1000人，其中助教及讲师为550人，教授（含副教授）350人，正高级以上100人，则约当专职教师人数为550+350×2+100×3=1550人。同理再计算出学生、教辅人员、行政管理人员等的约当数。分别归集专属与非专属作业资源费用，分配各实际消耗资源（如图书资料费等）和仪表测量资源（如水电汽费），最后将这些资源分配到作业成本库。
（3）测算最终办学成本。根据作业动因分配率，在教学、科研、行政管理、后勤保障等系统中直接分配作业，按照数据分析，编制A校办学成本核算报告，分别为学院层面办学成本汇总表（见表1）和学校层面办学成本核算表（见表2）。
四、结语
总之，在新的市场经济环境下，充分利用作业成本法等会计核算手段，准确对高校办学成本进行测算和分析，确立合理的成本分摊机制，为政府制定合理的拨款和收费政策、社会优化高等教育资源配置，促进我国高等教育公平、健康、协调可持续发展提供理论支撑。
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